税务犯罪辩护研究：“如实代开”并不必然构成虚开增值税专用发票罪

                      何观舒  广东广强律师事务所

虚开增值税专用发票罪的“虚开”包括：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等行为。但近年来，在涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件当中，如实代开增值税专用发票的情形时有发生，如实代开是否属于虚开，是否构成虚开增值税专用发票罪，理论界和实务界对此都存在着很大的争议，不同的认识与理解也造就了法律适用上的偏差。

对如实代开行为的准确认定，不仅关系到罪与非罪的区分，也关系到实务当中如何准确适用法律，做到罚当其罪。

一、“如实代开”的含义

在了解什么是如实代开之前，先看一下什么是代开，所谓代开，是指增值税专用发票的持有人为与自己没有发生直接购销关系的他人开具增值税专用发票的行为。

根据他人是否存在真实的商品交易活动，可以把代开分为三种情形：一是他人没有存在真实的商品交易活动而为他人虚开增值税专用发票；

二是他人存在真实的商品交易活动，但开具与其商品交易额不相符合的增值税专用发票；三是他人存在真实的商品交易活动，且开具与商品交易额一致的增值税专用发票。

前两种情形属于“为他人虚开”增值税专用发票的行为，第三种情形是“如实代开”增值税专用发票的行为。而虚开，是指增值税专用发票持有人在没有真实商品交易活动情况下而虚开增值税专用发票，或者虽存在真实的商品交易，但开具与实际商品交易不一致的增值税专用发票。

虽然代开情形中的“为他人虚开”与虚开之间存在重合的情形，但代开与虚开并不是同一个概念。据此，“如实代开”是指增值税专用发票的持有人在他人存在真实的商品交易活动的情况下，应他人的请求，为他人开具与商品交易额一致的增值税专用发票的行为。

二、“如实代开”认定为“虚开”的由来

自实施增值税制度以来，犯罪分子利用增值税专用发票实施各种危害税收征收管理的犯罪行为，造成国家税款的流失，为了惩治这种犯罪行为，保障国家税收，1995年10月30日全国人大常委会颁布了《关于惩治虚开、伪造、和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），并规定了虚开增值税专用发票的行为包括“为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开”。

最高人民法院也于1996年10月17日发布了《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》（以下简称《解释》），《解释》第一条也对虚开增值税专用发票的行为作为界定，其中“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”，作为“代开行为”构成虚开增值税专用发票罪的认定依据。

三、税法上的虚开不等同于刑法上的虚开

根据《发票管理办法》第三十七条之规定：“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；

虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”“非法代开发票的，依照前款规定处罚。”

而《发票管理办法》第二十条第二款规定：“任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”可见，税法上把如实代开发票的行为归类为虚开，因为在如实代开的情况下，发票记载的交易事项并不是真实发生于开票方和受票方之间。

虽然，税法把如实代开归类为虚开，那么是否一定属于刑法上的虚开呢？根据罪刑法定的原则，只能由刑法规定什么是犯罪，以及对犯罪处以何种刑罚，构成犯罪不仅需要符合某个罪的犯罪构成要件，还具有社会危害性、刑事违法性、应受刑事惩罚性等特征。

四、如实代开增值税专用发票行为的定性

虽然税法上将如实代开认定为虚开的情形，但刑法需要对此进行重新评价，是否符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，是否需要处以刑罚，需要根据具体情况而进行认定。

虚开增值税专用发票罪的客体是复杂客体，即国家的税收征收管理制度和发票管理制度，其实质是确保国家税款不被流失。理论界和实务界也存在着“不以骗取税款为目的的虚开不应作为犯罪处理”的观点。

但是，在司法实践当中，适用此观点作为裁判理由的虚开增值税专用发票罪案件很少，原因不仅是缺乏法理的支撑，而且有些虚开增值税专用发票的行为人的目的并不是骗取税款，而是为了赚取开票费用或者开票差价。

事实上，如果只是简单地看虚开的增值税专用发票，很难去判断国家的税款是否会流失，因为增值税系一种流转税，流转的过程中可以环环征税、环环抵扣。

至于国家的税款是否会流失，不仅需要查清票源方是否存在虚开，也要查清税款的受益方是否存在虚开，这样才能准确地进行判断。

（一）如实代开的具体情况分析

1.为他人如实代开

行为人如实为他人代开增值税专用发票，并且按税法规定足额缴纳增值税税款，在案发当时也不存在无法缴纳增值税税款的情形，在此情形之下，如实代开增值税专用发票的行为不会导致国家税款处于流失的危险状态。

至此，笔者认为司法机关不宜将此情形下的代开行为作为犯罪处理。但是，在存在即征即退、免税并可开具增值税专用发票等税收优惠政策的情形下，相对于没有享受税收优惠政策的行为人而言，两者之间存在着税款的差额，并有可能导致此差额税款的流失，此情形有构成虚开增值税专用发票罪的可能，其虚开的税款金额为流失的税款金额。

2.让他人为自己如实代开

让他人为自己代开增值税专用发票，一般都是因为交易的对方没有开具增值税专用发票的资格，而自己又需要并可以用增值税专用发票来抵扣。

行为人进行实际经营活动，但其让他人为自己如实代开增值税专用，是否构成虚开增值税专用发票罪？对此需要具体分析：在让对方开具增值税专用发票的同时，行为人通过对公账户以税款名义支付给开票方同等金额的税款，并且有理由相信开票方或者行为人督促开票方按时足额把税款缴纳到税务机关，当然是否支付开票费用不影响税款的缴纳。

在此情形下，如实代开的并不存在国家税款的流失，或者让税款处于可能流失的危险状态，笔者认为不宜将如实代开增值税专用发票的行为作为犯罪处理。

当然，如果行为人只支付开票费，或者只支付部分税款，那么如果构成虚开增值税专用发票罪，其不支付的税款或者差额的税款即系虚开的税额，即造成国家税款流失的数额。

以上述来看，笔者认为，如实代开增值税专用发票的行为是否需要入刑，是否需要接受刑事处罚，受到刑法的规制，在于行为人是否明知如实代开的行为会导致国家增值税税款处于可能流失的危险状态或直接导致国家税款损失。

（二）如实代开的行为并不必然构成虚开增值税专用发票罪

1.从刑法理论角度解读如实代开行为

一直以来，理论界和实务界都存在虚开增值税专用发票罪是行为犯、目的犯或是结果犯的争论，而《刑法》第二百零五条也只是采用简单罪状的方式对虚开增值税专用发票罪进行表述。

从条文的表述来看，虚开增值税专用发票罪为典型的行为犯，对于主观方面并未规定是否要求具有骗取税款的目的，只要实施了虚开的行为即构成本罪。

但是，笔者认为，不能就此简单地认为虚开增值税专用发票罪即是行为犯。从立法目的来看，虚开增值税专用发票罪设立的实质是为了防止国家增值税款不被流失，如实代开行为如果不为了骗取国家增值税款，或者使国家增值税款处于被流失的状态，行为人主观上也没有骗取国家增值税款的目的，那么，如实代开的行为不宜作为犯罪来处理。

从刑法的基本原则来看，行为是否构成犯罪应刑法加以规定，但刑法并未直接规定如实代开增值税专用发票的行为构成犯罪。《刑法》第五条规定：“刑罚的轻重，应当与犯罪分子所犯罪行和承担的刑事责任相适应。”

因此，行为应具有社会危害性才应受到刑法的规制。虚开增值税专用发票罪的最高刑可达到无期，属于重罪，而在《刑法修正案（八）》颁布以前，本罪的最高刑为死刑，除非本罪具有严重的社会危害性，要不然不会设置如此高的法定刑。

那么，如实代开增值税专用发票的行为，在既不会造成国家增值税款的流失或使国家增值税款处于危险状态，行为人也没有骗取国家增值税款的目的的情况下，不加区分地对如实代开行为处以虚开行为相当的刑罚，有违罪刑相适应原则，也失公允。

因此，笔者认为，对于“如实代开”是否构成虚开增值税专用发票罪，必须结合具体情况，实质意义上对其进行解读，必须要有骗取国家税款的目的，并且造成国家增值税款的流失或者使增值税款处于可能流失的危险状态。

2.最高人民法院复函对如实代开行为的解读

2015年6月11日，最高人民法院研究室对公安部经济犯罪侦查局作出一份函号为法研[2015]58号的复函，即《征求意见的复函》（以下简称《复函》），《复函》第二条提到：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的‘虚开增值税专用发票’。”

《复函》从主观上是否具有骗取国家抵扣税款的故，客观上是否造成国家增值税款的流失，以及罪刑责相适应原则方面对如实代开的行为不宜认定为虚开增值税专用发票罪进行论述，并且对1996年10月17日最高人民法院颁布的《关于适用的若干问题的解释》进行说理解读，认为：“该解释中关于‘进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票’也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用；

如继续适用该解释的上述规定，则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处，显然有失妥当。”

但是，《复函》从性质上来看并不是司法解释，只属于司法解释性质文件，因此效力上具有很大的局限性，也正是因为这样的局限性，造成了实务适用上的不一致。

《复函》对于虚开增值税专用发票犯罪案件的审判的影响力仍然是有限的，也很少法官将此情形的虚开作出无罪的判决，仍然无法有效解决法律适用上面临的诸多问题。