虚开增值税专用发票罪的那些事（四）

五、虚开增值税专用发票罪后期

1.2001年最高人民法院《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”的答复》([2001]刑他字第36号)

（1）主要内容

经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪。

（2）法律意义

这是最高人民法院第一次作出与《1995年决定》和法发[1996]30号解释不一致的批复。该批复明确，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪，且这一观点是最高人民法院征求全国人大常委会法工委和国家税务总局意见后得出的结论，代表了最高司法机关、立法机关，最高税务行政机关的统一意见。

2. 2002年6月4日，最高人民法院副院长刘家琛在重庆召开的全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会上的讲话指出：“刑法第205条虽然没有规定目的犯的要件，但虚开增值税专用发票罪规定在危害税收征管罪中，根据立法原意，应当具备偷骗税款的目的”。

该讲话传递出不具有偷骗税款目的的虚开增值税专用发票的行为，不认定为虚开增值税专用发票罪。

3. 最高人民法院编印《刑事审判参考》（2002年版第三卷下册）选登的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。

主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件，属于偷税行为。

该案例同样传递出不具有偷骗税款目的的虚开增值税专用发票行为，尤其指出冲减营业额方法偷逃税款，但明知不用于抵扣增值税税款，不认定为虚开增值税专用发票罪。

4.2004年，全国部分法院"经济犯罪案件审判工作座谈会"综述

（1）主要内容：

A. 倾向性观点认为，该罪侵犯的是复杂客体，一是增值税专用发票管理秩序，二是国家税收征管制度，二者缺一不可。其中，根据刑法第三章第六节的规定，国家税收征管制度应当属于主要客体。

因此，如果虚开行为仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常的税收活动，只能属于一般的行政违法行为。

B. 虚开增值税专用发票犯罪的性质,对于结果犯的观点，大家基本持否定态度。

C. 对于虚开增值税专用发票犯罪的性质，第一种观点认为，虚开增值税专用发票犯罪属于行为犯而不属于目的犯。只要行为人着手实施犯罪并达到法律要求的程度就是完成了犯罪行为。

至于行为人有无偷逃税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。

D. 对于虚开增值税专用发票犯罪的性质，第二种观点认为，同意虚开增值税专用发票犯罪属于行为犯而不属于目的犯。但同时认为，对于确有证据证实行为人主观上不具有偷骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开增值税专用发票行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

E. 对于虚开增值税专用发票犯罪的性质，第三种观点认为，虚开增值税专用发票罪既是行为犯，也是目的犯。尽管刑法第205条并未将其规定为目的犯，但刑法将其规定为危害税收征管罪，具有偷骗税款的目的应当是该罪的应有之意。

虚开增值税专用发票犯罪的客体问题与性质认定问题属于一个问题的两个方面，侵犯国家税收征管制度的客体要求客观上决定了该罪的目的犯性质。

F.对于虚开增值税专用发票犯罪的性质持第二和第三两种观点都认为，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的以下虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处：

（1）为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣，相互对开或环开增值税专用发票的行为；

（2）在货物销售过程中，一般纳税人为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为；

（3）为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失的行为。

G. 多数代表倾向认为,本着实事求是的态度，从有利于被告的原则出发，骗取国家税款并且在法院判决之前仍无法追回的，应认定为给国家利益造成损失，法院判决之前追回的被骗税款，应当从损失数额中扣除。

一审判决以后，二审或复核生效裁判作出之前追回的被骗税款，也应从一审认定的损失数额中扣除，并以扣除后的损失数额作为最终量刑的基础。

（2）法律意义：

A.该次座谈会参会单位代表广泛、参会人员层级很高，基本代表了当时立法机关、司法机关对虚开增值税专用发票犯罪的认识水平。

该次座谈会2004年11月24日至27日在苏州市召开。全国20个省级法院的刑二庭庭长，7个中级法院分管经济犯罪审判工作的副院长和刑二庭庭长以及最高人民法院研究室的同志参加了座谈会。

全国人大法工委、最高人民检察院、公安部也应邀派员参加了座谈会。

B. 该次座谈会对于仅仅破坏了增值税专用发票管理秩序，但未实际危及国家正常税收活动的虚开增值税专用发票行为，不构成犯罪取得了共识。

C. 该次座谈会反映了，行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的以下虚开行为不应以虚开增值税专用发票犯罪论处这样一种观点，并相应列举的三种不构成虚开增值税专用发票罪的虚开行为。

D.对于给国家利益造成损失的计算，倾向性意见认为应从有利于被告人的角度进行认定。

4. 2005年6月，最高人民法院编辑，最高人民法院出版社出版《基层法院法官培训教材（实务卷）刑事审判》（主编高憬宏，时任最高人民法院党组成员、副院长；

主编杨万明，时任最高人民法院党组成员、副院长)。

（1）主要内容：

行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

（2）法律意义：

该教材再次传递了主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处的观点。

5.2006年，《刑事审判参考》第49期刊载的最高法法官牛克乾《虚开增值税专用发票罪与非罪之认定》的文章。

（1）主要内容：

行为人主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失的，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

（2）法律意义：

该文章同样传递了主观上不以偷逃、骗取税款为目的，客观上也不会造成国家税款流失，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处的观点。

6. 2011年２月25日第十一届全国人民代表大会常务委员会公布《刑法修正案（八）》

（1）主要内容：

删去刑法第二百零五条第二款，即删去“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产。”

的规定。

（2）法律意义：

取消了虚开增值税专用发票罪的死刑条款，体现了立法机关对虚开增值税专用发票罪降低了处罚力度。

7.2014年11月27日，最高人民法院研究室《关于如何适用法发[1996]30号司法解释数额标准问题的电话答复》（法研[2014]179号）

（1）主要内容：

A.对虚开增值税专用发票案件的量刑数额标准，可以不再参照适用法发[1996]30号。

B.在新的司法解释制定前，对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。

即虚开增值税专用发票罪的税款数额入罪、数额较大、数额巨大的标准分别为5万元、50万元、250万元。

（2）法律意义：

尽管该答复明确对于虚开增值税专用发票案件的定罪量刑标准，可以参照《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。

但由于答复不是正式的规范性文件，在实践执行的过程中，存在较大的差异。

8.2015年6月11日，最高人民法院研究室《关于如何认定“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函（以下简称法研[2015]58号)

（1）主要内容：

A.挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。

B.行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”。

C.行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不一宜以虚开增值税追专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系严重犯罪，如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，侵犯增值税专用发票管理秩序的，即构成犯罪并要判处重刑，也不符合罪刑责相适应原则。

D. 法发[1996]30号司法解释中关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开增值税专用发票罪的规定不符，不应继续适用。

E.《刑事审判参考》刊登的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”案例提出，虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。

主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款，客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款，其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件。

F.2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案，被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。

最高人民法院答复认为该公司的行为不构成犯罪。

（2）法律意义：

A.《法研[2015]58号》是最高人民法院自1996年执行法发[1996]30号司法解释以来，第一次系统地对“虚开增值税专用发票犯罪”解释和说明。

B.法发[1996]30号虽未明文废止，可以参照适用，但对于该解释中“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”属于虚开的规定，不符合罪行责相适应原则这一刑法原则，不应适用。

C.明确区分了“虚开增值税专用发票行为违反了行政管理秩序与刑事犯罪的区别”,即不是所有的行政法上的虚开都是刑法上的虚开。

D.明确了“虚开增值税专用发票罪”所侵犯的法益是增值税税

款。

E.再一次重申了主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不以虚开增值税追专用发票罪论处的这一观点。

9.2016年11月16日，最高院刑事审判姚龙兵法官在《人民法院报》发表题为《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》的文章。

（1）主要内容：

虚开增值税专用发票罪，包括刑法二百零五条第一款规定的虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪在内，均要求有骗取税款的主观目的，如不具备该目的，则不能认定为刑法第二百零五条之“虚开”行为，不能以该罪论处。

（2）法律意义：

文章进一步解释最高人民法院“虚开行为必须是以骗取国家税款为目的，行为人主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成虚开增值税专用发票罪”的审判观点。

10.2017年8月1日，中国法制出版社出版《最高人民法院司法观点集成刑事卷Ⅱ》

（1）主要内容：

A.实践中，虚开增值税专用发票的案件的情况较为复杂，取证比较困难，需要仔细甄别、准确认定。一般说来，对于虚增营业额，扩大销售收入或者制造企业繁荣，相互对开或者循环虚开增值税专用发票等行为，由于行为人主观上不以偷逃、骗取税额为目的，客观上也不会造成国家税款流失的，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处。

B.无实际生产经营的行为人即为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算其虚开的数额，按销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额，并扣除行为人已向国家缴纳税款和退赔的款项，认定其给国家造成损失的数额。”

。

（2）法律意义：

该书中再次申明了最高人民法院，“行为人主观上不以偷逃、骗取税额为目的，客观上也不会造成国家税款流失的，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”的观点，并对无实际生产经营的行为人即为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票的情况下虚开数额计算问题进行了明确。

11.2018年8月22日，最高人民法院公布《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（以下简称法[2018]226号）

（1）主要内容：

A.本通知下发之日起，人民法院在审判工作中不参照执行法发[1996]30号司法解释第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。

B.在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的，以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；

虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

（2）法律意义

A.该司法解释明确虚开增值税专用发票罪的定罪量刑不再参照[1996]30号司法解释第一条的规定。

B.在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释[2002]30号）第三条即虚开的税款数额五万以上的处三年以下有期徒刑或拘役，并处二万以上二十万以下的罚金；

虚开五十万以上的，认定为刑法第205条的“数额较大”，虚开二百五十万元以上的，认定为刑法第205条规定的“数额巨大”。

C.该司法解释对“其他严重情节”、“其他特别严重情节”等认定标准，没有进行规定。实践中由法官自由裁量。

D.该司法解释里未涉及虚开增值税专用发票罪数额标准之外的其他构成要件，但之前最高人民法院反复申明的行为人主观上不以偷逃、骗取税额为目的，客观上也不会造成国家税款流失的，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处的观点，仍然有效。

12.2018年12月4日，最高人民法院发布的典型案例张某强虚开增值税专用发票案《最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书》

（1）主要内容：

A.2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。

2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。

基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

B.某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。

张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

C.最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。

据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

D.我国改革开放后的一段时期，社会主义市场经济制度不够完善，一些企业特别是民营企业发展有一些不规范行为。习近平总书记在11月1日民营企业座谈会上强调，对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为，要以发展的眼光看问题，按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理，让企业家卸下思想包袱，轻装前进。

中共中央国务院《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》(以下简称《产杈意见》)亦明确要求“严格遵循法不溯及既往、罪刑法定、在新旧法之间从旧兼从轻等原则，以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题。”

本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。

一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。

最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益，将习近平总书记的指示和《产权意见》关于“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开发以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”的要求落到实处。

本典型案例对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。

（2）法律意义：

该案例再次明确，不具有偷逃税收的目的，未对国家造成税收损失的虚开行为，不具有社会危害性，不认定为虚开增值税专用发票罪。

13.2019年9月26日，最高院刑事审判姚龙兵法官在《人民法院报》发表题为《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》的文章。

（1）主要内容：

行为人是否有骗取税款的目的，与有无真实交易之间没有必然的联系。换言之，无货交易的行为人也可能基于贷款、融资等不以骗取税款的目的而“虚开”增值税专用发票，对这种“虚开”我们认为不构成本罪；

有货交易的行为人，完全可能打着有真实交易的幌子，通过虚开骗取税款，从而构成本罪。

（2）法律意义：

姚龙兵法官在坚持之前的“将该罪限定为以骗取税款为目的”观点的基础上，专门就“有货虚开”行为进行探讨。

14. 2020年7月22日，最高人民检察院公布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》（2020年7月21日第十三届最高人民检察院党组第一百一十九次会议通过）。

（1）主要内容：

注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。

（2）法律意义：

重申了没有骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理的观点。

结论

通过对于有关法律规定、最高人民检察院和最高人民法院发布的司法文件、法官审判观点及典型案例的梳理，可知，在1995年至2001年期间，关于虚开增值税专用发票犯罪，无论是税务机关、公检法机关均认定不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，只要虚开增值税专用发票，即可构成虚开增值税专用发票罪；

从2001年开始，尤其是2004年最高人民法院在苏州市召开经济犯罪审判工作座谈会形成的《会议综述》中，认定虚开增值税专用发票犯罪，要求行为人有偷、逃、骗取国家增值税款的目的，并且给国家增值税款造成实害损失的结果发生。

从2011年开始，这种认定观点日臻成熟。

2020年7月22日，最高人民检察院公布《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》更是重申了没有骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理的观点。

足见主观上不具有骗取国家增值税税款的目的，客观上未实际造成国家增值税损失的虚开增值税专用发票行为，不构成虚开增值税专用发票罪的观点是由来已久，渐趋成熟。

笔者注意到，最高人民法院曾将《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》列入《最高人民法院2020年度司法解释立项计划》，明确将于2020年底前完成，但至今未见公布。