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债转股的税务处理

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债转股的税务处理

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原文地址：债转股的税务处理(转)作者：淡定

近日，国家工商总局发布了《公司债权转股权登记管理办法》（国家工商行政管理总局令第57号，以下简称“57号令”），对公司债权转股权涉及的工商登记管理事项进行了明确。

这使得债转股行为，即债权人以其依法享有的对在中国境内设立的有限责任公司或者股份有限公司（以下统称公司）的债权，转为公司股权，增加公司注册资本，从以前的个性案例转变为符合条件的主体都可以明确操作的市场行为。

57号令颁布后，债转股行为涉及的税务处理问题再度引起了社会的关注。对于公司债转股的税务处理，早在2009年《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称“59号文件”）就已经给予了明确规定。

即企业债务重组，相关交易应按以下规定处理： 1.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

3.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。这是债转股一般性税务处理的基本原则。本文通过具体案例说明如下。

A公司欠B公司100万元，A公司发生财务困难，双方协商进行债务重组。B公司同意A公司将该债务转为A公司股份。

假设A公司注册资本5000万元，净资产公允价值7600万元，抵债股份占A公司注册资本的1%. 按照《债务重组》会计准则的规定，双方的会计处理如下（单位：万元，下同）：债权方借：长期股权投资 76 营业外支出 24 贷：应收账款 100. 债务方借：应付账款 100 贷：实收资本 50 资本公积——资本溢价 26 营业外收入 24 同样，按照债转股的一般性税务处理为：债权人B债权的计税基础为100万元，收到的债务清偿金额＝取得A公司1%股权的公允价值＝7600×1%＝76（万元），债务重组损失为100－76＝24（万元）。

债务人A债务的计税基础为100万元，支付债务的清偿金额＝债务转股权的公允价值＝7600×1%＝76（万元），债务重组所得为24万元。

债转股一般性税务处理的结果是非常明确的，即债务方确认债务重组所得，债权方确认债务重组损失。这在税务处理实践中毫无争议。

但是，对于债转股的特殊性税务处理，实务中存在很大争议。59号文件规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：其中企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业的其他相关所得税事项保持不变。这里有两个争议点值得关注：第一，债转股的特殊性税务处理是否要同时符合59号文件第五条的5个条件。

笔者认为，59号文件第五条关于特殊性税务处理的5个条件是对该文提到的6种重组行为的总体规定，并非每种重组行为都要同时符合这5个条件。

对于债转股行为，笔者认为如果同时符合第一条合理商业目的原则以及第五条在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权，就应该认为符合特殊性税务处理的条件了。

第二，对于债转股的特殊性税务处理，59号文件规定的原则是“对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。

企业的其他相关所得税事项保持不变”。结合上述案例，在债转股的一般性税务处理中，债务方A确认了24万元的债务重组所得，债权方B同时确认了24万元的债务重组损失。

如果按特殊性税务处理，根据59号文件规定，债权方B暂不确认24万元的债务重组损失，其取得A公司股权的计税基础按原债权的计税基础100万元确认，而此时其取得A公司股权的公允价值只有76万元。

即对于债权方而言，这部分在一般性税务处理中立刻确认的损失24万元并非没有确认，而是递延确认了，递延到B转让该股权发生实际资产损失或符合法定资产损失确认条件进行申报的年度扣除。

同时，债务方A暂不确认债务清偿所得，即暂不确认24万元的债务重组所得。但债转股的特殊性在于，对于A而言，其股权对其自身而言是一项权益工具，无计税基础一说，无法比照债权方通过将原债权计税基础的属性延伸到新取得的长期股权投资的计税基础上来实现。

59号文件又明确了在债转股特殊性税务处理中，“企业的其他相关所得税事项保持不变”，因此，对于债务方A而言，如果按照这个原则处理，实际上这笔债务重组所得就永远无法得到确认了。

这就导致了债转股特殊性税务处理的结果是：债权方的损失递延确认，但债务方的所得不征税。既不符合特殊性税务递延纳税的基本原则，又不符合59号文件所说的“暂不确认有关债务清偿所得”的前提。

因此，争议的焦点就在于对于债转股特殊性税务处理中债务方的债务重组所得，究竟是不确认给予免税，还是一定要确认？如果确认，究竟以什么方式来确认？

笔者认为，不确认债务方债务重组收益的做法是不符合企业所得税基本原则的，明显导致了国家税收利益的损失。因此，究竟以什么方式来确认债务方的债务重组所得？

这可以参考美国联邦所得税的相关做法。债转股属于美国联邦税制中的“E型重组”。一般情况下，在债转股中，债务方都要确认债务重组所得。

但是，当债务方资不抵债或面临破产时，可以适用“债务清偿收入”条款，不确认债务重组所得。同时，债务方必须就这笔应确认的债务重组所得调整其相关的税收属性，包括调减可结转弥补的亏损，减少相应的税额抵免以及调减资产的计税基础等多种方式。

上述做法就实现了债务方债务重组所得的递延确认。因此，笔者认为，对于目前59号文件关于债转股特殊性税务处理的规定应作适度修改，废除债转股特殊性税务处理中“企业的其他相关所得税事项保持不变”的规定，而是应当明确：债权方的其他相关所得税事项保持不变。

对于债务方，应按其未确认的债务重组所得相应调整其相关的所得税处理事项进行递延确认，包括：1.调减债务重组当期可结转以后年度弥补的亏损额或以前年度结转债务重组当期可弥补的亏损额；

2.调减债务重组当期可结转以后年度扣除的费用或以前年度结转当期扣除的费用（例如广告费和业务宣传费、职工教育经费）；

3.调减债务重组当期可结转以后年度抵免的税额或以前年度结转当期可抵免的税额（例如环境保护、节能节水、安全生产等专用设备税额抵免）；

4.直接调减资产的计税基础；5.调减其债务重组当期可结转以后年度抵免的境外税额或以前年度结转当期抵免的境外税额等。

而具体采用哪些调整方法，可以根据我国企业所得税的实际情况进行考虑。（中国税务报）

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