浅谈虚开增值税专用发票案的辩点

【内容提要】虚开增值税专用发票案大量案发，实践中各地处理很不一致，本文从辩护的视角对虚开增值税专用发票案的辩护进行了论述，提出了辩护的策略和思路，为律师同仁开展此类案件的辩护提供一个参考。

【关键词】虚开增值税专用发票、行为犯、结果犯、目的犯、非法购买增值税专用发票。

   经济转型以及金税三期的应用，国内虚开增值税专用发票案大量案发。各地司法实践很不统一，刑事判罚差异巨大。有些无罪判罚，有些从轻判罚，有些又判罚相当重，十年以上，还有一些变更罪名判罚。

总体虽有从轻的趋势，但仍不容乐观。本文试图从虚开的定义及量刑、虚开的认识变化等角度入手论述虚开的辩点，为虚开增值税专用发票案刑事辩护提供粗浅的参考。

   一、虚开的定义及量刑

   《刑法》第二百零五条规定：虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；

虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；

虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

该法条对虚开增值税专用发票罪进行了定义，规定了处罚量刑标准。按照最高法院的答复，虚开增值税专用发票案量刑参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的有关规定执行。

虚开增值税专用发票罪"虚开的税款数额较大或者有其他严重情节""虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节"应分别参照骗取出口退税罪"数额巨大或者有其他严重情节""数额特别巨大或者有其他特别严重情节"的数额标准执行。

即虚开的税款数额较大、数额巨大的标准分别为50万元、250万元。

   二、虚开的认识变化

   追溯虚开增值税专用发票的立法渊源，1994年实行新税制改革征收增值税，增值税成为我国第一大税种。按照增值税制度设计，企业只需凭借取得的增值税专用发票就可以直接抵扣增值税税款，因此，犯罪分子发现了偷逃税款的捷径虚开增值税专用发票。

然而，当时的税收征管、防范、稽查技术极其落后原始，稽查手段极其有限（当时还没有互联网，完全是靠人工核对比对海量发票，但人力是不可能支撑的起的），加之当时适用的是79年《刑法》只有偷税罪，“第一百二十一条　违反税收法规，偷税、抗税，情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役”，最高量刑三年，在巨大利益诱惑面前，根本就不足以震慑虚开犯罪份子，犯罪份子无所忌惮，甚至税务干部利用监管漏洞内外勾结里外应合，由此导致虚开增值税专用发票迅速在全国范围大量泛滥，国家税收受到了严重的冲击，刑事严峻。

于是，乱世用重典，1995年10月30日《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》设立虚开增值税发票犯罪罪名，最高量刑死刑。

其后写入97年《刑法》放入分则第三章第六节“危害税收征管罪”。2019年5月11日《刑法修正案八》将该罪的死刑量刑废除，最高无期。

从虚开增值税专用发票的定义，“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金”，就可看出，该罪在立法当时实际是一个行为犯，只要有虚开的行为就入罪。

行为犯在所不问有没有危害后果，有没有犯罪金额，有没有偷逃税款的目的，只要存在虚开的行为，就构成犯罪。这样的打击力度是空前的，快速遏制住了虚开的蔓延势头，以重重的铁拳捍卫了国家税收。

   随着税收监管水平的提高，虚开的情况越来越少。新出现的虚开和纯粹骗取税款的虚开发生了本质的变化。社会注意到了虚开极其严苛的一面，在罪与刑的横向比较上，虚开和偷逃税罪本质并没有不同，危害的实质都是国家税收，但量刑却悬殊极大。虚开增值税专用发票罪是从偷逃税罪（79刑法121条、现行刑法201条）中将侵害增值税的行为单独分离出来，独立成罪（205条），但惩处的力度和强度却大幅度地跃升，极度的严苛，甚至一度最高量刑还达到死刑（目前是无期）。然而两罪的社会危害性，本质上却并没有任何的不同，都是指向侵害国家税收。如果一定非要说出什么差别来，那就是两罪侵害的税种不同。虚开增值税专用发票罪侵害的是增值税，而逃税罪侵害的是增值税以外的其他10多种税（严谨的讲，也还包括与增值税专用发票无关的增值税）。两罪对比如下：205条 虚开增值税专用发票罪201条 逃税罪

1.侵害的税种增值税其余全部税种（利用增值税专用发票、其他抵扣或退税发票）

2.最高量刑无期徒刑7年

3.初犯是否追责构成犯罪，就应予以追究刑事责任补缴税款接受处罚，不予追究刑事责任

4.大白话交钱也不免刑，钱也要人也要交钱免刑，交钱就不要人   都是偷逃税，偷逃增值税比偷逃其他税并没有更大的恶性，也没有更大的社会危害性。现实中，偷税几个亿，补税罚款后就啥事都没有了（例如范冰冰偷税案），但一旦涉及到利用虚开增值税专用发票偷逃增值税，只要增值税税额5万以上就追究刑事责任，达到250万以上量刑就在骇人听闻的10年以上，哪怕即使当事人补缴了全部税款，也仅是从轻情节。虽然都是偷逃税，但对不同税种区分贵贱，而且还是差异极度悬殊的贵贱之分。乱世用重点，应时之举，在当时那个特殊阶段确有必要，确实也快速遏制住了虚开的蔓延势头，以重重的铁拳捍卫了国家税收。但随着征管稽查防范手段技术的大幅度提升，特别是大数据技术的运用，金税三期的实行，税务行政监管手段早已足以在很高程度上保护国家税收，这种良好可控的税收环境下，继续采用重刑手段其实已是既无必要性，更无迫切性。反而，激起了社会公众对法律公平正义的疑惑和不理解。这个认识，首先在法律界开始转变，各级法院不少法官纷纷撰文发表观点，推动虚开增值税专用发票罪从一开始的行为犯转变到结果犯，要以造成税收的实际损失为前提。

   虚开增值税专用发票税额250万，对应的交易金额是1720万，这个交易金额对稍微有些规模的企业而言是很容易达到的。

所以，我们会看到虚开犯罪案，有被告被判处10年以上的案件占比是比较大的。对比201条逃税罪案件，逃税案件的偷逃税额超过250万的比比皆是，甚至逃税几个亿的都不乏见，但逃税案进入刑事司法程序判刑的不及虚开案的十分之一（根据裁判文书网的数据统计分析，而且进入刑事程序的偷逃税案，几乎都是因为被告没有补缴税款所致），原因当然是201条第4款的宽宥条款。

该条款是在《刑法修正案(七)》新增的，正是在我国社会的进步，人权保障理念越来越深入人心，轻刑化、非犯罪化的刑事立法思想逐渐兴盛的大背景下，顺应民心民意之举，指导逃税罪立法的刑事政策精神由“惩办与宽大相结合”及“严打”转变为“宽严相济”。

205条虚开罪和201条偷逃税罪，本质上以及社会危害性是完全一致的，同样都是偷逃国家税收，仅仅只是税种不同。205条虚开犯罪，动辄就是十年以上的大刑侍候，导致的是极度的严重的不公平，罪与责极度的严重失衡，对当事人以及他们的家庭而言，是异常的惨烈和痛苦。

特别是对那些本身是正经经营的企业公司，因为行业特殊原因无法为真实成本取得发票而不得已买票，以及无意无知或大意疏忽，因此就被施以重刑，确实太过了，超出了普通民众的朴素正义观价值观。

这样的严刑峻法，对社会的总福祉而言，不是增加了，而是降低了。对205条虚开的刑事政策精神、司法价值选择同样应该与时俱进、适应社会、符合民众是非公平观，由“严打”转变为“宽严相济”。

在这样的呼声下，虚开增值税专用发票案又新出现了目的犯的说法，除了行为之外，还要有偷逃税款的目的。如果没有偷逃税款的目的，哪怕是造成了国家税收的损失，都不应课以虚开增值税专用发票处罚。

2020年7月22日，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》，专门针对虚开增值税专用发票犯罪，《意见》认为“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。”

该最高检察院《保障“六稳”“六保”的意见》以最高法律监督机关的名义明确，不以偷税为目的，没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

由此，国家权威机关已经正式确立了虚开增值税专用发票罪由结果犯转变到了目的犯。对于不以偷逃税款为目的的虚开行为，哪怕金额再大都不应追究虚开增值税专用发票罪。

   三、虚开的辩点

（一）无罪辩点

关于无罪辩点，这方面的论述比较多。这些观点也无非从主观故意上、具体行为上、危害后果上、行为目的上出发，认为主观不知情的，按照主客观一致的原则认为不应入罪；

具体实施行为上，认为未实施虚开行为的，或者实施的行为不应当认定为虚开的应不认为犯罪；没有造成危害后果的，无损失无处罚，也不应入罪；

行为的目的不是偷逃税款，即使造成了税款损失，也是其他因素造成的，不是本身行为追求的目的，这样也不应入罪。主观认识往往是自由裁量的，实践中经常推定成立。

案件发展到后期，到了诉讼阶段，想再以主观认识不知情来否认入罪，难度相当大。除非有足够硬实力的证据，有客观证据指向没有时间参与，确实不知情，否则单凭推断难以辩护成功。

具体行为上，是不是实施了虚开，实施的行为是不是虚开？这往往是难点。实践中通常以有没有真实货物交易、虚开的发票有没有认证交税、资金有没有回流、有没有开票费、发票货物品名和交易的货物是否有对应及比例关系等来认定。

有没有真实货物交易，简单的双方交易的，很容易搞清楚。但交易关系一旦复杂，涉及三方或者更多方的，货物交付过程又有指示交付等的，是否真实货物交易也不能简单认定。

侦查机关通常简单对仓库人员做笔录，认为开票方未亲自交付货物的就是虚开。这个认识无疑和现在市场经济高度发达，多种形式的交付不相符。

交付的方式是否合理、合法，不能简单判断，需要结合民事法律法规来分析。危害后果上，如何认定损失，这也是难点和争议点。

侦查机关、公诉机关往往简单处理，认为只要虚开的发票进行了抵扣，就造成了税款的损失。实际上有没有税收损失要和有没有纳税义务等结合起来分析判断，如果本身都是虚的，本身就没有纳税义务，那何来损失，无非就是国家没有赚到额外收入而已。

行为的目的是不是追求偷逃税款？如何认定行为的目的是什么，特别是一个行为存在混合目的情形的，这个目的在认定上就将争议更多，各取所需，认定起来更加困难。

行为的目的，如果可以证明行为的目的只是虚假繁荣，为了贷款，或者其他不是逃税目的的，按照最高检最新意见可以不作为犯罪处理。

   通过上面的分析，认为下面几种情况，通常可以作为无罪的辩点：

   1、如实代开。如实代开情形目的是恢复真实成本、恢复天然的进项抵扣权，实质上没有导致国家税收损失，不构成虚开增值税专用发票犯罪。

依据增值税制度，增值税是对增值额征税，对某个具体的公司而言，就是对这个公司的增值额即毛利润（销售收入－经营生产成本）进行征税。

因此，只要有真实原材料采购，就组成企业的生产经营成本，就具有天然的抵扣税款的权利。由于客观上存在无法取得进项发票情形，这部分真实成本却无法取得发票抵税，导致公司盈利和纳税义务与实际情况不符。

不少公司转而取得由他人代开的发票，以弥补确实发生的真实采购成本，抵减税款。恢复真实成本，恢复抵扣本来就应该抵扣的税款，实质上国家税收是没有受到侵害的，国家没有任何的税收损失。

但代开发票不是一一对应开具，违反了发票管理办法，在税务行政层面，税局机关不允许凭借这些不合规发票抵扣，但这种不允许抵扣是一种行政惩罚。

如果企业抵扣了，发生的效果是规避行政惩罚，而不是侵害国家税收利益。正如，法院判处罚金，但当事人不缴纳，国家没有收到罚金，是不能等同于国家遭受了损失。

   2、相互对开环开未骗税。几个公司为虚增营业额、扩大销售收入、制造虚假繁荣，相互对开、环开增值税专用发票。虽然实施虚开增值税专用发票的行为，但主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失，其行为不符合刑法规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，不构成犯罪。

   3、虚增销售业绩未骗税。公司在货物销售过程中，为夸大销售业绩，虚增货物的销售环节，虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票，但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失。

该情形就是常说的虚进虚出，没有造成国家税款损失。进项和销项都是虚增的，本来就没有纳税义务，虚开了也只是国家没有赚到额外收入而已。

   4、虚增固定资产未骗税。公司为夸大企业经济实力，通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产，但并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税款亦未受到损失。

5、挂靠开票有实际交易。以挂靠形式向受票方实际提供货物或劳务，向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”，不属于虚开。

（二）罪轻辩点

有关罪轻的辩点除了所有刑事辩护都可遵循的认罪认罚、如实供述、自首、立功、主动退赃、交纳罚金、主从犯等犯罪作用小以及给国家和社会造成的损失及危害后果轻外，涉税案件还有补缴税款及滞纳金等。

（三）变更罪名的辩点

   由于虚开增值税专用发票罪动辄十年以上的刑罚，实践中为了平衡这种过重的情况，常常采取变更罪名判罚，以非法购买增值税专用发票罪定罪判罚。

这种定罪将更为准确，更为符合法律原义，更符合天理人情国法，更能平衡罪与罚。非法购买增值税专用发票罪法定最高刑5年，这样可以一下把刑期拉下来。

很好地解决了那些涉案金额大，但社会危害后果又比较小的涉增值税专用发票犯罪案。下面举例3例，表面上看都应定虚开增值税专用发票犯罪，但法院最终定刑罚比较轻的非法购买增值税专用发票罪，很好地解决了罪与刑及罪与罚的问题，取得了社会广泛认可。

   1、销项本身就是虚增的，所以购买发票抵扣进项，没有国家税收损失。【合慧公司案】合慧公司向天正博朗公司、恩百泽公司购买了1.16亿增值税专用发票，进项税额1681万已全部抵扣。

该案公诉机关指控以及法院判决是构成非法购买增值税税发票罪，两办案单位均一致认为：“从事情的前因看，合慧伟业公司找天正博朗公司、恩百泽公司虚开增值税专用发票主观上并非出于骗取国家税款的目的。

上述虚开的增值税专用（进项）发票虽已全部认证抵扣，但考虑到之前合慧伟业公司因给中国诚通公司开具增值税专用发票而留下的大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失，现有证据不能排除合慧伟业公司获取的虚开增值税专用（进项）发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用（销项）发票的可能，也不足以证实所抵扣的增值税专用（销项）发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况，故而认定合慧伟业公司将虚开的增值税专用（进项）发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。”

合慧公司开给中国诚通增值税发票没有真实交易，销项本身就是虚增的，所以合慧公司购买发票抵扣进项，是抵消本身就没有的纳税义务，国家税收损失没有损失。

   2、公司发生了真实的成本但无法取得发票，以购买发票方式抵扣进项，国家税收实际上没有损失。【王会良案】被告人王会良系宏运洗煤厂法定代表人。

宏运洗煤厂从云南省华坪县、永胜县等地购进的原煤，因为销售方没有增值税专用发票，造成宏运洗煤厂增值税进项额不足，便从一些与宏运洗煤厂没有业务往来的公司非法购买增值税专用发票，以弥补增值税专用发票进项额的不足。

宏运洗煤厂合计购买增值税专用发票262份，发票金额总计2850万元，增值税额413万元，宏运洗煤厂已全部抵扣。公诉机关指控以及法院判决均是构成非法购买增值税税发票罪。

法院查明：“因为销售方没有增值税专用发票，造成宏运洗煤厂增值税进项额不足，便从一些与宏运洗煤厂没有业务往来的公司非法购买增值税专用发票，以弥补增值税专用发票进项额的不足。”

法院认为：“本院认为，被告人王会良、王世勇违反国家发票管理法规，非法购买增值税专用发票262份，其行为构成非法购买增值税专用发票罪。

公诉机关指控的罪名成立，本院予以采纳。”该案，检察机关指控、法院判决是基于宏运洗煤厂是因为购买的煤炭没有取得发票，故买票用于弥补。

关键点在于，两办案机关都认同发生了真实的成本但无法取得发票，以购买发票方式抵扣进项，国家税收实际上没有损失。但该行为违法，构成非法购买增值税专用发票罪。

值得注意的是，该案的开票方另案法院判决虚开增值税专用发票罪，但检察院、法院并没有机械套法，仍然充分考虑了宏运洗煤厂购买的煤炭没有取得发票的情节，按照非法购买增值税专用发票罪指控和定罪。

3、抵扣税额并不能直接等同于国家税收实际发生损失，给国家税收造成实际损失是多少都无证据证明，因此以虚开增值税专用发票定性的证据不充分。

【鑫辉公司案】鑫辉公司在与云强公司没有实际货物购销的情况下，由云强公司向其开具了增值税专用发票70份，金额合计5830万，税额991万。

以上发票均在江苏省无锡高新技术产业开发区国税局抵扣。法院判决构成非法购买增值税税发票罪，判决理由：“虽然公诉机关举证证明了本案的70份增值税专用发票已在无锡高新技术开发区国家税务局抵扣，抵扣税额计人民币9910985.41元。

但无证据证明鑫辉公司是否与其他公司进行了实际货物交易，应纳税额是多少，实际纳税额是多少，给国家税收造成实际损失是多少都无证据证明，因此以虚开增值税专用发票定性的证据不充分。

故本院认为本案定性应为非法购买增值税专用发票。”鑫辉公司虽然与开具发票的云强公司之间没有真实交易，而且进项税额也被鑫辉公司抵扣了，但抵扣税额并不能直接等同于国家税收实际发生损失。

因为不能排除鑫辉公司与其他公司进行了实际货物交易的可能，该公司真实的纳税额是多少？实际纳税额是多少？从而给国家税收造成实际损失是多少？

都无证据证明。故不应该认定为虚开。

四、结语

虚开增值税专用发票犯罪案正面临第二波大面积爆发期，国内全国统一协查的类似案件不少。从各地查处的情况来看，这类犯罪一改过去主要以偷逃税款的情况为主变成多种目的下虚开发票，通常更多地表现为代开、挂靠开票以及虚进虚出等。

目的的变化，刑事辩护应予以充分注意，应全面考虑这种变化和给社会带来的影响以及可能产生的危害后果，尽可能在辩护上突破传统的限制，取得良好的社会效果。