企业注销清算中的涉税风险及应对策略

企业在注销清算过程的主要涉税风险来源：一是企业在注销过程中未按税法规定处理涉税事项可能导致的多缴或少缴税款的风险;二是税务机关注销核查流于形式，不注重实质性核查，普遍存在重程序、轻内容的现象，导致的税款流失风险和税收执法风险。

在这里律海扬帆律师就企业注销清算中的涉税风险及应对策略谈点个人的想法。

一、企业注销清算常见的几种情形

企业办理注销清算的原因很多，根据《公司法》和现行的税收政策规定，主要有以下几种情形：

1、企业解散清算，合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散;合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散，需要办理税务注销清算。

2、企业重组中不适用特殊性税务处理的企业合并分立中，被合并企业及其股东都应进行清算，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应进行清算。

3、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，企业应进行清算。

但企业因住所、经营地点变动等法律形式简单改变，涉及改变税务登记机关的而向原税务机关申请注销，根据财税 [2009]59文规定，除登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)外，可直接变更税务登记，因此，这种情形不需要进行清算。

4、其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经营下去，应进行清算;企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。

二、目前企业税务注销清算存在的主要问题及原因

1、企业未规范履行税务注销清算程序。主要表现在：有些企业被工商等部门吊销营业执照而发生解散、终止经营等情形，但企业怠于履行清算程序;有些企业在清算期间对应该、或者可以进行处置的流动资产(如存货)、固定资产(如机器设备、房屋)和无形资产(如土地使用权)等不进行处置，对有关债权和债务不及时进行清理处置;有些企业尽管履行了清算程序，但清算前并不通知税务部门，税务部门被排除在清算之外，企业办理税务注销时也不提供清算报告。

这些未规范履行税务注销清算程序的行为，都为企业在注销清算中带来了涉税风险。

2、税务部门对税务注销清算缺乏有效的监管。目前，税务机关内部负责税务注销清算工作一般由税收管理员承担，但税收管理员由于日常工作量大、业务素质参差不齐，实施注销清算的时间和精力有限等原因，致使有些税收管理员很少会到实地去查看注销企业的实际情况，了解企业注销的真实意图，仅凭企业提供的书面说明情况及账面财务数据就对企业出具了税务注销清算报告。

此外，税务部门对企业注销时并没有强制要求企业事前告知，只是在企业申请注销时要求缴销发票、税务登记证件等，账面上没有欠税基本就可办结，并不涉及到清算所得。

同时，由于企业会计人员不清楚如何进行会计处理，造成企业清算资产处理不规范，许多企业甚至不进行账务处理，使清算活动在会计财务上失去了控制。

3、注销清算涉及的税收政策缺乏操作性。尽管涉及到企业税务注销清算的有关税收法规和政策规定的很详细，但在实际操作过程中，却存在不尽人意的地方，主要表现在：企业申请注销时有意不对相关资产进行交易处理，税务部门由于没有资产评估方面的专业知识，难以确定资产的可变现价值，进而影响清算所得的确定;如土地、房产等的一些资产，一些企业在成立时低价购入土地、房产，经过若干年后，这些资产的市值和企业购建时的原值相比较，都有很大的升值，有的企业在注销时虽进行了一定程度的清算，但对有些资产采用按原值计价的方法进行清算，也不请中介机构进行资产评估，以致最后清算所得为零，体现不出清算所得。

4、相关管理部门之间缺乏沟通与协调。工商、银行、国税、地税部门之间在企业注销方面缺乏衔接和基础信息的交换平台，有时会出现工商部门已经办理企业注销，而企业银行账户和税务登记尚未注销;同一地区的国、地税部门对税务清算管理的把握也不一致等等。

三、企业注销清算的一般税务处理

企业注销清算，纳税主体资格将随之消亡，税务机关对其资产所隐含的增值或者损失行使课税权属于最后一道环节，资产权属已发生改变，因此资产无论是否实际处置，一律视同转让，需确认资产的增值或者损失，并入清算所得。

注销企业以货抵债、将资产分配或赠送给股东或者债权人，都属于税法销售的范畴。

企业对清算资产(包括存货)的处置一般来说有几种情况：一是分配给股东或投资者;二是资产作为投资或清偿债务;三是无偿赠送他人;四是如果对已经没有使用价值的资产作废弃处理;五是在清理中资产的盘亏。

对于不同情况作出的税务处理也不同。

【在增值税方面】

一是分配给股东或投资者。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定按资产公允价值作视同销售处理。

二是资产作为投资或清偿债务。根据财税[2009]59文规定应当作为按非货币性资产公允价值转让非货币性资产业务，作视同销售处理。

三是无偿赠送他人。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定按资产公允价值作视同销售处理。

四是对已经没有使用价值的资产作废弃处理。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，增值税一般纳税人对已抵扣的进项税额应作进项转出处理，小规模纳税人无需处理，但企业应提供专业部门或中介机构的鉴定报告。

五是清理中资产的盘亏。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，增值税一般纳税人对已抵扣的进项税额应作进项转出处理，小规模纳税人无需处理，但企业应提供相关资料。

【在企业所得税方面】

一是清算期的确定。根据财税[2009]60号文规定，企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。也就是说企业如果在年度中间终止经营，该年度终止经营前属于正常生产经营年度，企业取得的为生产经营所得，对于这部分的所得，应以当年1月1日至企业终止生产经营之日作为一个独立的纳税年度，根据《企业所得税法》的相关规定，在自实际经营终止之日起60日内，按《企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。

而从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前，为清算期。

二是清算所得的计算。清算所得是企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额。

其计算公式为：清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损。

企业清算的所得税处理包括以下内容：

(1)全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;

(2)确认债权清理、债务清偿的所得或损失;

(3)改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;

(4)依法弥补亏损，确定清算所得;

(5)计算并缴纳清算所得税;

(6)确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

同时根据国税发〔1997〕191号文件《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》中第三条规定：纳税人清算期间不属于正常生产经营，其清算所得不能享受法定减免税照顾。

三是股东清算所得。在股东层面，公司清算完成后，公司的股东还应确认其投资转让所得或损失。公司股东作为企业所得税纳税人，应就其投资该公司所取得的投资转让所得依法缴纳企业所得税;个人股东则应根据个人所得税法的规定，就其投资的股息所得和投资转让所得依法缴纳个人所得税。

四、注销企业资产处理的税收风险及应对策略

企业在注销清算时涉及的清算资产可变现价值或交易价格、延期分摊收益处理、已计提但未实际发生费用处理、剩余资产分配都会影响清算所得，而带来涉税风险，那么，如何才能更好地做到企业注销清算合理合法，降低涉税风险呢?笔者认为：

一是对企业注销清算时应邀请律师事务所、会计师事务所等社会中介机构共同参与清算，组成清算组，并通知税务部门，清算组对企业的各类资产根据不同情况做好分类，并对清算资产可变现价值作一个精确的评估，作出资产评估报告，以便在处理清算资产时有理有据，再根据资产的分类和不同情况进行资产处理，这样在一定程度上就规避了清算资产变现价值明显偏低又无正当理由和资产不以公允价格转让、以明显不合理的价格进行交易等问题。

二是结合所得税时间性差异台账对企业按原税法规定已作递延所得确认的项目(包括股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得)余额在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额根据具体情况进行处理，正确划分清算企业的经营所得和清算所得，因为清算所得不能享受税收优惠政策，只能依照法定税率缴纳企业所得税。

三是按照税法规定，企业实际发生的支出才能在税前扣除，有的企业在会计处理时是采取计提的方法，这类支出实际并未发生，如应付福利费、职工教育经费等，企业注销时，应将已计提但未实际发生的费用调增应纳税所得额，因此，企业应对已计提但未实际发生费用或虽已发生尚未取得合法凭证的费用进行清查，及时处理。

四是按照规定，学会计论坛投资方企业从被投资方分得的剩余资产超出股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资转让所得或者损失，但《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税的，因此，企业注销清算时应正确核算权益性投资收益和财产转让收益。