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虚开税款数额的认定

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虚开税款数额的认定

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虚开增值税专用发票税款数额的大小是决定虚开增值说专用发票行为是否构成犯罪及其量刑輻度的主要依据。增值税专用发票不同于普通发票，普通发票记载的主要是交易数、含税价格等，而增值税专用发票记载的主要是税务登记号、交易数量、不含税价格和增值税额：虚开增值税专用发票的虚开数额就是指虚开增值税的税额，而不是虚开的交易数量。对于无交易行为而虚开增值税专用发票的虚开数额就是增值税专用发票所记载的增值税额.即对于无交易行为的情况，虚开数额的确定以增值税专用发票票面记载为准；对于苻交易行为，即多开的情况，其虚开数额就不是增值税专用发票的票面记载数额。因为虚开数頷之所以能反映虚开行为的社会危害，就在于行为人不应该得到这部分虚开税款或进行抵扣。所以，对于有交易行为的情况下，其虚开数额畏指多开数额，即增值税专用发票记载的税额减去其应得的或应抵扣的税额。其计算方法有两种：（

1)虚开数额=多开的销项额X增值税税率；（

2)虚开数额=增值税专用发票记载的税额-实际交易额x增值税税率。

实践中，较为复杂的是，行为人在没有实际生产经营活动的情况下，虚开销项增值税专用发票以后为了掩盖其犯罪事实，又虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣.其虚开税款数额如何计算，则存在较大争论：

第一种观点认为，以虚开的销项税额和虚开的进项税额中较大的一项计算：这是司法实践中的主导性现点。

第二种观点认为，应区别不同情况予以适合的认定。（1)在销项数与进项数相等的情况下，只认定“为他人虚开”行为。因为行为人让他人为自己虚开或者自己为自己虚开的行为目的在于遮掩其实施了为他人虚开的行为，进项数并没有造成国家新的税款流失，因此只需认定最有实质意义的销项数。

(2) 在销项数与进项数有差异的情况下，如果销项数大于进项数，并且销项发票已被用于实际抵扣时，应认定销项数，进项数仅作为酌定刑情节考虑。

如果进项数大于销项数，这表明行为人实际为他人虚开的增值税专用票数额很可能大于回前已经查淸认定的销项数。有观点认为此时应以较大的进项数作为虚开的数额，该观点不够梢确。

进项数固然是虚开行为产生的数额，也会危害国家增值税收管理秩序，但是完全将定罪诅刑的落脚点放在不能直接造成国家说收损失的进项数上，不尽符合刑法第205条所体现的罪责。

因为只有行为人为他人虚开的增值税专用发票被抵扣，这一过程才实际造成了国有税款的损失；如果销项发票未被抵扣，即使行为人进项抵扣，其实质并未造成国家税款损失。

因此，在行为人为他人虚开的增值税专用发票是否被抵扣不能查证属实，或不能完证完整的情况下，就将行为人虚开的进项抵扣数认定为虚开数额是不客观的。

换言之：在虚开人为他人开出的发票被抵扣造成国家利益特别重大损失的悄况下，即使进项数大于销项数，仍然应当以销项数作为虚开数额，因为销项数是刑法第205条第2款得以适用的最根本原因，同时进项数只作为量刑情节予以考虑：在为他人虚开的发票造成了一定实际损失但达不到第2款的前提下，适用第1款，如果进项数大于销项数，应只认定进项数为虚开数额，销项数不作为虚幵数额，否则有重复评价之嫌，但是销项数也应作为酌定量刑情节而予以考虑。

第三种观点认为，行为人在没有实际生产经营活动的情况下，虚开销项增值税专用发票以后，又虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣，其犯罪数额应以虚开的销项税额和虚开的进项税额合并计算。

首先，刑法规定“为他人虚开”、“为自己虚开”以及“让他人为自己虚幵”是虚开增值税专用发票犯罪行为中的三种。虚开销项增值税专用发票和进项增值税专用发票不管是同一行为人实施还是由不同的人分别实施，都同样危害了国家对增值税专用发票的管理制度和税收征管秩序。

其次，虚开的销项税额与进项税额合并计算符合增值税的一般原理，而按其中较大的一项计算与增值税的实际情况不符。增值税作为流转税的一种，具有税收转嫁的特征。

在实际生产经营活动中一般情况下，生产经营者销售货物收取货款时，还要向购买方加收货款17%的销项税额，并向购买方开具与实际发生的货物数盘和价税金额相符的增值税专用发票。

生产经营者向国家交纳税款时，凭借其上一环节购买原材料时他人为其开具的增值税专用发票抵扣掉已交纳的进项税额，实际上只交纳本环节货物增值部分17%的税款随着货物的流通，国家在每一个购销环节都要依据生产经营者在本环节开出的销项增值税专用发票和在上一环节接受的进项增值税专用发票征收货物增值部分17%的税款这样，国家对该货物征收的增值税总额就是货物最终价款的17%，可见.增值税专用发票不但是一般纳税人从事生产经营活动的重要商业会计凭证.而且还是记载发票开具方应纳税款和受票方抵扣税款以及申请出口退税的合法证明而在虚开增值税专用发票行为中，根本没有商品交易，行为人虚开的进项发票和销项发票不能代表一种实际的物流过程，不能抵扣行为人虚幵的增值税额，与国家对有实际经营活动的一般纳悦人征收的增值税额是两个完全不同的溉念：行为人虚开的进项税额是虚开的进项价款的17%.虚开的销项税额是虚开的销项价款的17%，其犯罪数额以虚幵的销项税额与进项税额合并计一算.仍是行为人虚开的销项价款和进项价款之和的17嘴，并不违背增值税的原理：最后，在处理既有虚开销项又有虚开进项增值税专用发票的案件时.如果只按其中较大的一项作为犯罪数额，有违罪刑相适应和适用法律一律平等的刑法基本原则。

第四种现点认为.既然进项税额是购货方在购进货物或接受应税劳务后，所支付或负担的增值税额.其抵扣税款时，税务机关依法应当将其支付或者负担的销项税额从中扣除：如果行为人有购销事实，但让他人为其开具的增値税发票上的税款数额超过实际发生的税款数额，抵扣税款时即可从中非法牟利；

如果行为人没有从事购销活动，其本身不需要向税务机关缴纳增值税，其让他人为自己虚开增值税专用发票，并以进项增值税专用发票向税务机关抵扣税款的纳税行为，仅为掩人耳目，国家税款在这一环节上不会造成损失。

但如前所述，因其虚开进项增值税专用发票，危害了国家对增值税专用发票的监督管理制度和税收征管秩序，应当认定为其具有虚开增值税专用发票犯罪的“其他严重情节”。

我们认为，虚开数额能否累计，关键是看虚开行为是否构成虚开增值税专用发票罪，虚开数额是否能够表征虚开行为的社会危害程度。

行为人虚开进项增值税专用发票进行虚假抵扣自己的销项税额.虚开的进项税额能否计人虚开数额中，关键就看该虚开行为能否构成虚开增值税专用发票罪。

如果能够构成虚开增值税专用发票罪.计入虚开数额中自然毫无争议。虚开增值税专用发票罪从形式上看破坏了国家对增值税专用发票的管理秩序，从实质上看其危害了国家税收收入。

所以，虚开增值税专用发票罪的成立，不仅要求在客观上具有虚开增值税专用发票的行为，主观上还要求行为人明知自己的行为可能造成国家税收损失；

也即该罪不仅危害了国家对增值税专用发票的管理秩序，还危害了国家税收.如果行为根本不可能危害国家税收，即使破坏了国家对增值税专用发票的赞理秩序，也不能构成虚开增值税专用发票罪，仅是一个违反增值税专用发票使用管理规定的行政违法行为。

行为人为自己虚开进项发票用以抵扣自己虚假的销项税额，形式上看违反了增值税专用发票使用规定，即破坏了国家对增值税专用发票的管理秩序，但从实质上看并没有危害国家税收。

因为行为人没有发生经济行为，也即没有产税义务。所谓的销项发票记载的卖出交易行为是虚假的，其所产生的纳税义务自然是虚假的，进项发票所记载的购买行为是虚假的，其所抵扣的税款也是虚假的，国家的税收既没有增加也没有减少。

行为人虚开增值税专用发票本身不会造成国家税款的流失，只有这些虚开的发票被受票方抵扣了自己实际经营活动的应交税款或者骗取了出口退税，国家利益才受到损失。

同样，行为人利用他人为其虚开的进项税额抵扣其为他人虚开的销项税额，因虚开的销项税额逛一种虛设的应交税额，其抵扣也只他是一种虚拟的抵扣，国家税款在这一环节也不会流失。

所以，行为人为自芒虚开进项发票用以抵扣自己虚假的销项税额的行为并不构成虚开增值税专用发票罪，因为该行为根本不能危害国家税收，但该行为是一个违反增值税专用发使用规定的行政违法行为。

因此，由于该行为不能构成虚开增值税专用发票罪，自然该行为的虚开税额不能计人行为人总的虚幵数额。当然，该数额也不能作为砧刑情节考虑。

因为它不是虚幵犯罪的内涵，既不体现行为的社会危害程度，也不体现行为人的人身危险性，虽然不能影响量刑。

另外，对于虚幵用于骗取出口退税、抵扣税款发票的虚开数额的确定，则要具体分析。用于骗取出口退税、抵扣税款的发票，是指除增值税专用发票以外具有啤淸出口退税、抵扣税款功能的发票。

根据有关税法规定，废旧物品收购发票、农产品收购发票和运输发票也可作为增值税税款的抵扣发票；消费税发票可作为申请出口退税的依据。

这些发票属于普通发票，其票面上并不注明税额，所以不可能从票面上确定虚幵数额。对于虚开用于抵扣税款发票的情况，其虚开数额等于多开的交易金额与抵扣税率的乘积；

对于虚开消费税发票的情况，其虚开数额等于多幵的交易金额与退税率的乘积。

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