浅析国有集团公司“分转子”过程中关于资产划拨的涉法涉税问题

一、前言

国有集团企业在发展到一定阶段时，往往会基于公司经营战略、财务与税务等多重因素的综合考量，将旗下分公司转变为独立运营、自负盈亏的子公司，从而达到降低集团公司经营风险，增强资金融通能力以及降低税负的目的。

在此过程中将会产生诸多涉法涉税问题，例如是先注销分公司再设立子公司还是先设立子公司再进行资产划拨？是将母公司部分资产评估作价投入子公司还是直接无偿划拨至子公司？

资产划拨过程中又会遇到哪些问题？本文将对上述问题进行综合解析。

二、分公司转为子公司的法律属性

分公司转为子公司，按照《公司法》有关规定，集团公司通过股东会决议将现有公司分成两个或两个以上的公司，由于原公司继续保留，只是将部分分公司独立出来作为新的公司，因此该业务应属于“存续分立”，在税务方面也应按照资产重组中的公司分立进行处理。

三、资产划拨中涉及土地划拨的相关问题

根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第四十四条：“划拨土地使用权，除本条例第四十五条规定的情况外，不得转让、出租、抵押”，第四十五条：“符合下列条件的，经市、县人民政府土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权可以转让、出租、抵押：   

（一）土地使用者为公司、企业、其他经济组织和个人；  

（二）领有国有土地使用证；

（三）具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明；

（四）依照本条例第二章的规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民政府补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获收益抵交土地使用权出让金。

转让、出租、抵押前款划拨土地使用权的，分别依照本条例第三章、第四章和第五章的规定办理”以及《中华人民共和国城市房地产管理法》第四十条：“以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当按照国务院规定，报有批准权的人民政府审批。

有批准权的人民政府准予转让的，应当由受让方办理土地使用权出让手续，并依照国家有关规定缴纳土地使用权出让金。以划拨方式取得土地使用权的，转让房地产报批时，有批准权的人民政府按照国务院规定决定可以不办理土地使用权出让手续的，转让方应当按照国务院规定将转让房地产所获收益中的土地收益上缴国家或者作其他处理”之规定可知，在集团公司“分改子”重组过程中，可能会涉及划拨土地转让的相关问题，相比出让土地使用权，划拨土地的转让因其主要来自国家相关部门无偿转让给某公司或个人等使用的特点，若将划拨土地使用权转让给其他独立子公司，则需要划拨土地的使用人向县级以上人民政府申请批准，获得批准后，受让人需要缴纳土地出让金，将土地性质变为出让性质的，才可以办理过户手续。

四、资产划拨中关于负债承担的相关问题

（一）债务承担主体问题。根据《民法典》第67条规定：“法人分立的，其权利和义务由分立后的法人享有连带债权，承担连带债务，但是债权人和债务人另有约定的除外。”

以及《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》第八条：“划出方应当就无偿划转事项通知本企业（单位）债权人，并制订相应的债务处置方案”，第十条：“划转双方协商一致后，应当签订企业国有产权无偿划转协议。

划转协议应当包括下列主要内容：......（五）被划转企业涉及的债权、债务（包括拖欠职工债务）以及或有负债的处理方案”规定可知，企业分立的，其债权债务原则上由分立双方承担，但若在债务处置方案中规定将划出方相应的债务（主要是与划出资产有关的债务）转移至划入方承担，即将债务转移作为债务处置方案的内容与资产划转事宜一并报批，那么就应遵从《民法典》中关于债务转移需经债权人同意的规定，否则，对债权人不发生效力。

（二）无偿划转标的相关合同权利义务的转移问题。如集团公司曾作为借款人、担保人签署了相关贷款合同、担保合同，该类合同可能对企业无偿划转资产的行为作出限制性规定，有的可能需要债权人、担保权人同意，有的可能仅需通知即可，但无论如何，违反此类义务都很可能导致严重违约，应予重点关注。

（三）无偿划转的责任风险与划出方债权人权益保护问题。首先，无偿划转完成后，客观上有可能导致国有产权划出方资产减少进而偿债能力下降，存在损害国有产权划出方债权人利益的问题，导致国有资产管理与债权人合法权益保护的矛盾。

其次，根据《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》第八条、十八条规定可知，划出方应当就无偿划转事项通知本企业（单位）债权人，并制订相应的债务处置方案，如划出方债务未有妥善处置方案的，则不得实施无偿划转。

但从该规定看，国有产权划出方仅有通知义务，债务处置方案是否妥当系无偿划转审批单位自行认定，并不需要征得债权人同意或认可，在该过程中，集团公司应避免处置方案对债权人造成损害而导致债权人行使撤销权或主张损害赔偿请求权。

五、资产划拨涉税相关问题

（一）增值税

根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税”、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第66号）：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。

资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关”以及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）文件附件2：“在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税”之规定可知，必须将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，才能适用重组增值税政策，此时无论是评估作价投入还是无偿划拨资产两方案并无差异。

（二）土地增值税

根据《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》第三条：“按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将房地产转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税”。

第四条：“单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税”之规定，若母公司与子公司的无偿划拨换取的是子公司的股权对价支付的情形，则暂不征收土地增值税。

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的单位和个人，以其转让房地产所取得的增值额为课税对象而征收的一种税，企业重组分立后，涉及房地的转让仅是国有产权权属的变更，不征收土地增值税是合理的，在此情形下，两方案并无太大差异。

（三）契税

根据《关于继续执行企业事业单位改制重组有关契税政策的公告》第四条：“公司依照法律规定、合同约定分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对分立后公司承受原公司土地、房屋权属，免征契税”。

第六条：“对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税”之规定，在同一投资主体内部进行土地、房屋权属的划转，免征契税，但若由母公司将上述资产评估作价投资于子公司，实际上是以资产换取子公司股权支付对价，是否能适用上述政策可能尚存争议，具体情况以咨询当地税务机关为准。

（四）企业所得税

根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》第五条：“企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：

1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

2.被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

3.企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

4.重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

5.企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”以及第六条：“企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：......企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

（1）分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

（2）被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

（3）被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

（4）被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上”。

在此情形下，若将分公司“直接”变更为子公司，因该事项需经历先注销再设立过程，既不属于法律形式改变、组织形式的简单改变，也不属于公司分立，可能导致无法满足《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中关于特殊性重组税务处理政策。

若先进行子公司的设立登记，再以资产划转的方式将分公司资产、负债、劳动力、业务（需与相对方签订相关协议明确后续承接事宜）等整体划入子公司，则可满足上述相关条件。

此外，母子公司之间应为“100%直接控制的关系”，且双方是按账面净值进行资产的划转，“合理商业目的”、“经营持续”、“权益持续”三要件缺一不可。

若按照资产评估作价投入子公司方式进行重组，则应按照《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》相关规定，以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，在不超过5年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

而非货币性资产处转让所得应按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额计算得出，由此看来，选择前述方案即适用特殊性税务重组政策计税对集团公司较为有利。

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