虚开发票罪的司法认定和探讨

前言：虚开犯罪在司法实践中是较为多发的经济类犯罪，人们较为熟知的是虚开增值税专用发票罪，或对虚开发票罪的认识相对浅薄。

2019年国家税务总局武汉市税务局公布了一系列税务处理决定书，共有9家广告公司和商务咨询公司，在无真实贸易背景下，向数十家医药企业虚开增值税普通发票，其中包括三家上市公司。

医药企业接受不法公司虚开的增值税普通发票，或有虚增费用偷税的嫌疑，可能有法律风险。根据国家税务总局武汉市税务局近期集中公布的一批关于虚开增值税普通发票的税务处理决定书，合计9家武汉当地企业，都因涉嫌在没有真实货物交易背景下，对下游企业虚开增值税普通发票，受到当地税务管理部门的查处。

值得关注的是，据上述9项税务处理决定披露，这9家不法企业累计向多达数十家医药企业虚开了增值税普通发票。金税三期背景下，虚开增值税专用发票的风险加大，同时国家对于小微企业的支持使得虚开增值税普通发票的成本显著降低，不法分子又盯上了增值税普通发票的虚开,岂不知普通发票虚开同样具有极大的税务风险。

虚开发票罪原不在刑法条文中，直到《刑法修正案（八）》才将其列入其中，也即刑法第二百零五条之一“虚开发票罪”。

一、虚开发票罪相关法律规定

根据2011年5月1日施行的《中华人民共和国刑法修正案（八）》（以下简称《刑法修正案(八)》）三十三的规定，在刑法第二百零五条后增加一条，作为第二百零五条之一：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；

情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

据此可以看见，虚开发票罪，是指行为人违反税收管理法律法规，虚开增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的发票以外的其他发票，情节严重的行为。

二、虚开发票罪构成要件

（一）客体要件

本罪侵犯的客体为复杂客体，主要包括国家的财务管理制度和税收征管制度。

从现代税收制度来看，发票是在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经济活动中，开具、收取的收付款凭证。从发票的功能来看，发票既是会计核算的原始凭证，也是税务稽查的重要依据。

虚开发票的行为，在没有产生商品购销或者提供服务的情况下，就开具了交易内容并不存在的凭证，使得会计核算与现实交易存在误差，严重影响会计核算的真实性，使国家对国民经济发展相关数据的掌握存在偏差，因此，虚开发票的行为，侵犯了国家的财务管理制度。

此外，发票是国家进行税务稽查的重要依据，通过虚开发票，可以使不法经营者多列成本，减少所得税等税种的应纳税额，达到偷逃税款的目地，从而侵犯了国家的税收征管制度。

（二）客观要件

虚开发票罪的客观方面表现为虚开增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的发票，情节严重的行为。主要表现为以下几种情形：

一是为他人虚开。行为人在没有销售商品或者没有提供服务的情况下，为他人开具发票；或者是行为人虽然销售了商品或者提供了服务的情况下，但为他人开具交易内容或交易数量、金额不实的发票。

在这种情况下，行为人都是使用合法持有的发票为他人虚开，这是虚开发票的主要形式。

二是为自己虚开。行为人在没有商品交易或是提供或接受服务的情况下，为自己开具发票。基于国家对小微企业的政策支持及部分地区的税收政策和财政奖励政策，近年来为自己虚开的现象比较常见。

三是让他人为自己虚开。主要包括两种情况：一是行为人为了实现自己侵占或贪污资金、套取财政资金等不法目的，通过支付“手续费”等形式要求他人为自己虚开发票。

二是行为人销售商品或提供服务，让他人为自己虚开发票给商品购买者或接受服务者。

（三）主体要件

自然人和单位都可以成为虚开发票罪的主体。本罪的主体主要包括以下三个方面：一是虚开发票的单位和个人。这些单位和个人，为了谋取“手续费”等非法利益，开具虚假或者不实的发票。

二是非法获得虚开发票的单位和个人。这些单位和个人通过获取虚开的发票来获得非法经济利益或者掩盖自己的违法行为。

三是虚开发票和购买虚开发票的中介者。司法实践中介绍他人虚开发票也是常见、多发的情况，是打击虚开发票犯罪的重点。通过介绍，行为人将虚开发票者和发票使用者连接起来，促成虚开发票交易的行为。

随着虚开发票违法行为的多发，甚至出现了所谓“代开发票”的组织化运行。有人专门负责联络虚开发票者，有人通过网络或发小广告联络购买者，为购买者提供各种发票，一定程度上助长了发票犯罪。

对于介绍他人虚开发票的行为人，可以将其作为虚开发票罪的共犯处罚。

（四）主观要件

虚开发票犯罪，即行为人明知违反税收法律制度，还虚开增值税专用发票和用于骗取出口退税、抵扣税款发票以外的其他发票。

但笔者认为虚开发票罪应系目的犯罪，其故意应该包括直接故意和间接故意。

关于虚开发票犯罪是否必须以牟利为目的，由于虚开发票罪主要侵害的是国家税收征管秩序，如果没有牟利的目的，不会对国家税收征管秩序造成大的影响，其社会危害性相对较小，如果情节显著轻微，可以不作为犯罪处理。

因此，虽然《刑法修正案（八）》并没有将“以营利为目的”或者“为牟取经济利益”作为虚开发票罪的主观要件，但是不以牟利为目的的虚开发票的行为是否能认定为本罪需要审慎认定。

三、虚开发票罪立案标准和量刑

（一）虚开普通发票的立案标准：

1、虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的;

2、虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的;

3、其他情节严重的情形。

 （二）虚开发票罪的量刑

虚开发票罪，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

虚开增值税普通发票罪“情节特别严重”，目前尚无司法解释，笔者认为，在目前尚无司法解释的情况下，对行为人虚开发票行为的量刑要结合发票的份数、开具金额以及给国家税款造成税款损失的数额，行为人的主观恶性以及发票的真伪、来源、用途等各个方面综合考量。

四、虚开发票罪中罚金问题

本罪只规定对犯罪的自然人和单位应并处罚金，但对罚金的数额没有作具体的规定。与虚开发票罪一同规定于刑法第二百零五条的虚开值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪规定了罚金刑的具体数额，虚开发票罪在适用罚金刑时可根据相应档次自由刑并罚的罚金数额参照适用，即情节严重的，并处2万元以上20万元以下罚金；

情节特别严重的，处5万元以上50万元以下罚金。

五、虚开发票罪是否系目的犯

最高院指导案例：“张某强虚开增值税专用发票案”虚开增值税专用发票案对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。

最高院典型案例对当前虚开增值税专用发票刑事案件具有重要的影响，明确了“不以骗取国家税款为目的、未造成税款损失”的虚开行为目的犯。

但是在虚开发票罪中是否需要骗取国家税款的目的为要件？在司法实践中判断是否构成虚开发票罪，实践中不考虑主观目的和是否造成具体的损害结果，认为虚开发票类犯罪为行为犯，只要行为人虚开发票的行为具有致使国家税收损失的抽象危险性，则可以认定虚开发票罪。

实践中认为如果虚开普通发票认定为目的犯，考虑到现实生活中行为人无偿为他人虚开发票的情形普遍存在，认定行为人主观上是否具有谋取非法利益的目的或是认定行为人明知他人具有骗取国家税款或谋取非法利益的目的这一事实在司法实践中存在一定困难。

但是笔者认为虚开发票罪也应认定为目的犯罪，当然对于间接目的也纳入到目的认定中。

一、，鉴于虚开的发票功能主要作为虚列成本和费用偷逃企业所得税;

二、，开票方仅仅是为使他人逃骗税的目的以外的目的，例如为虚增营业额、扩大销售收入、制造虚假繁荣，或者为获取逃骗税以外的其他非法利益，同时受票方取得虚开的发票也不存在逃骗税的可能，开票方不构成虚开罪;

三、，虽然开票方仅仅是为使他人逃、骗税的目的以外的目的，但是受票方取得虚开的发票存在逃骗税的可能，开票方也预见并接受这样的风险，应当认为开票方具备使他人逃骗税的目的。这是因为虚开罪是故意犯罪，此时开票方属于间接故意的类型，即明知自己的行为可能发生使他人逃骗的结果，但放任这种结果发生。因为现阶段国家对于小微企业的扶持，小微企业每个月开具10万元以下增值税普通发票免征增值税，客观上也被不法分子利用虚开增值税普通发票，间接故意的认定可以有效的打击虚开发票的行为。

六、虚开发票罪中牵连关系  

虚开发票的目的往往是作为成本和费用列支或通过报销等方式，偷逃企业所得税或个人所得税。虚开发票罪中，行为人利用虚开普通发票的手段逃税的，包括两个犯罪行为，即虚开发票的犯罪行为和虚列成本偷逃税款的犯罪行为，而且这两个行为之间没有包容关系，即逃税罪不必然通过虚开发的行为才能实现，而虚开发票不必然是为了逃税的目的，虚开发票还可以用于侵占单位财产等其他非法目的。

因此，应属于刑法理论中的牵连关系。

牵连关系，通说认为是构成牵连犯数行为之间所具有的客观的联系。有学者认为“行为人之牵连行为所触犯之罪名相互间必须具有方法与目的，或原因与结果之牵连关系，始有构成牵连犯之余地。

牵连关系作为牵连犯理论和司法实践中一个极其重要的问题，也是牵连犯的本质属性之所在。对于牵连犯，笔者认为在涉税案件中应采取“从一重罪从重处断”的原则，即按照数罪中最重的罪从重处罚，理由如下：第一，牵连犯虽然是由多个行为构成的，多个行为之间都各自具备犯罪构成，都可以独立成罪，但是牵连犯又不是一般意义上的数罪。

牵连犯本罪与他罪之间的牵连关系使各个犯罪行为前后相连、密切相关、相互依存，形成了一个统一的整体。这种内在的统一关系使得对牵连犯按照一罪处断具备了法律形式上一罪论的可能性。

定罪时具体适用哪个罪名，主要根据手段行为和目的行为的情节所适用的法定性幅度中较重的确定。考虑到以虚开发票方式偷逃税款的行为触犯了两个罪名，其社会危害性较之一个罪名更大，应当在确定适用法定刑较重的罪名的基础上从重处罚。

综上，对于虚开普通发票，在立法层面上，对开票方和受票方均加大了打击力度，而且上升到刑法层面。尽管虚开普通发票实际执行过程中还存在许多问题亟待明确，但纳税人必须正视当前的法律环境，特别是2010年5月7日颁布执行的《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十八条的规定，即非法出售普通发票100份以上或者票面额累计在40万元以上的，应予立案追诉。