出口退税因发票异常被税务机关暂扣引发税款损失争议

出口退税因发票异常被税务机关暂扣引发税款损失争议基本案情2016年7月19日，北方公司(甲方)与圣利公司(乙方)签订《出口合作协议》，约定乙方为甲方推荐客户进行代理出口业务及出口退税融资业务等，若业务符合甲方要求，甲方与客户签署出口代理服务协议并已正常执行的，甲方需按照约定支付乙方服务费。因客户原因，导致未能退税时，甲方按照税法规定补交的增值税等相关税款须有客户承担，若客户未能承担，乙方应予以支付。因国家税务政策变化或违反税务规定导致已收退税款需返还税务部门时，客户须承担该部分税款，若客户未能承担，乙方应予以支付。甲方垫付退税款后，如客户出现下述情形，导致甲方无法正常向税务机关申请该笔退税的，客户须将甲方已垫付的全部退税款退还给甲方，若客户未能承担，乙方应予以支付：⑴委托出口的产品在甲方提交退税申请后，涉及到退税函调且出现回函异常，导致无法办理退税。⑵因客户的问题无法符合出口退税要求。⑶国家正常的调整，导致甲方无法向税务机关申请退税。⑷其他非因甲方原因导致无法退税的情形。同日黄某向北方公司出具《个人担保书》，自愿为圣利公司及其推荐的所有客户向北方公司提供保证。上述合同签订后，圣利公司向北方公司推荐客户深圳公司，由北方公司提供代理出口业务，北方公司与深圳公司另行签订《退税融资服务协议》及《售货合同》。后深圳公司开具增值税专用发票中有20张出现发票失控，上述发票北方公司于2017年1月、2月分次向天津港保税区税务局申请办理出口退税，税务局于受理当月办理完毕退税手续。2018年12月18日天津港保税区税务局向北方公司出具津保税税通【2018】21239号税务事项通知书，通知内容：“你单位已办理的出口退(免)税业务，因走逃(失联)企业存续经营期间开具的增值税专用发票列入异常增值税扣税凭证”。2018年12月，天津港保税区税务局对上述凭证涉及的330,353.13元退税款进行暂扣，因暂扣手续办理时对应出口退税已经办理完成，故实际暂扣了2018年12月申报的330,353.13元退税款，截至目前仍处于暂扣状态。故北方公司要求圣利公司依据《出口合作协议》的约定支付退税损失，并由黄某承担连带责任，二被告不予认可，故成讼。一审法院判决一审法院认为，北方公司与圣利公司之间的《出口合作协议》、黄某出具的《个人担保书》均系各方当事人真实意思表示，且内容并不违反法律、行政法规的强制性规定及公序良俗，合法有效，各方均应按照合同约定履行各自的义务。本案中，案外人深圳公司开具的涉诉20张增值税发票办理退税手续完毕后，因发票失控税务机关依法对北方公司申报的对应上述发票的等值退税款330,353.13元进行了暂扣，且目前仍处于暂扣状况，给北方公司造成了相应的损失。依据涉诉《出口合作协议》约定，该损失在深圳公司无法承担的情况下，应由圣利公司应予以支付。圣利公司抗辩，依据《出口合作协议》约定其应承担一般保证责任，且享有先诉抗辩权。一审法院认为，《出口合作协议》约定“若客户未能承担，乙方应予以支付”，就上述条款内容来看，并不符合一般保证的构成要件，故对圣利公司的上述抗辩意见不予采信。黄某应按照《个人担保书》的约定，对上述债务承担连带保证责任，黄某承担保证责任后，有权向圣利公司追偿。二审法院判决二审中，圣利公司、黄某提供国家税务总局公告2016年第76号及2019年38号，证明76号文件的第二条第二项已被38号文件第三条第二款废止，案涉税款要么应由北方公司办理退税，要么应由税务机关追回，不存在暂扣问题。税务机关的最终决定是圣利公司是否应当承担损失的前提，行政相对人北方公司有义务催促税务机关对本案暂扣退税款作出结论性的决定。北方公司认为，案涉发票是在2016年开具的，深圳公司发生失控及北方公司被税务局追回退税款是在2018年发生的，38号文件与本案无关。天津港保税区税务局于2020年12月25日出具的说明中载明案涉“20份增值税专用发票，北方(天津)外贸综合服务有限公司曾在2017年1月、2月分别向我局申请办理出口退税，我局受理申请后分别在当月办理完毕。2018年12月，我局根据国家税务总局2016年第76号公告及税总发[2017]46号文件有关规定，对该批凭证涉及的330,353.13元税款进行暂扣，应暂扣手续办理时对应出口退税已经办理完成，因此该次处理实际暂扣了2018年十二月申报的330,353.13元退税款，截至目前仍处于暂扣状态。” 二审法院认为，现因深圳公司原因导致北方公司被暂扣了2018年12月申报的330,353.13元退税款，且深圳公司未能承担该部分退税款，圣利公司依约应予以支付。一审判令圣利公司向北方公司支付退税款，并判令圣利公司支付自税务机关扣款月次月开始的利息并无不当，本院予以维持。黄某签署《个人担保书》，承诺对圣利公司及其推荐的所有客户无法负担其偿还、赔偿责任时，由本人连带、无条件、不可撤销、独立地承担责任，一审法院判令黄某对圣利公司债务承担连带保证责任并无不当，本院予以维持。圣利公司主张，税务机关并未对是否退税作出结论性决定，实际并未对北方公司的合法权益造成影响及造成北方公司实际退税损失，对此二审法院认为认为，现税务机关已经暂扣了北方公司330,353元款项，北方公司损失已实际产生，故对圣利公司该上诉主张不予采信。关于圣利公司主张的因北方公司未催促税务机关在合理期限内及时作出处理、对暂扣造成的损失也负有一定责任，本院认为，案涉合同中并未约定北方公司在被暂扣退税款后有相关义务，圣利公司该主张无事实及法律依据。《出口合作协议》约定深圳公司须承担相关税款及其应将北方公司承担的退税款退还北方公司，根据合同的相对性原则，该条款对深圳公司不具有约束力，在深圳公司不主动承担税款或退还退税款的情况下，该条款并未约定北方公司向圣利公司主张权利的前置条件为北方公司先向深圳公司主张权利且主张权利未果，故对圣利公司相关上诉主张不予支持。案例评析本案涉及三份与出口退税及异常凭证相关的税收规定：

一、国家税务总局公告2016年第76号《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》第二条第(二)项：增值税一般纳税人取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税;已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出;已经办理出口退税的，税务机关可按照异常凭证所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退税，无其他应退税款或应退税款小于涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。经核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，企业可继续申报抵扣，或解除担保并继续办理出口退税。

二、税总发[2017]46号《国家税务总局关于印发〈异常增值税扣税凭证处理操作规程〉的通知》第一条：税务机关依照规定的程序和方法、履行规定的手续后，依法判定为走逃(失联)的企业，发生下列情形之一的，所对应属期开具的增值税专用发票列入异常凭证范围。

1.商贸企业购进、销售货物名称严重背离的;生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的。

2.直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的。三、国家税务总局公告2019年第38号《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》第三条第(二)项：增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理;适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。该公告自2020年2月1日起施行，同时明确国家税务总局公告2016年第76号第二条第(二)项同时废止。就税法适用问题，笔者认为本案涉及的异常发票在2016年开具，深圳公司发生失控及北方公司被税务局追回退税款是在2018年发生，故应当适用2016年第76号公告及税总发[2017]46号文件。因2019年38号公告自2020年2月1日起施行，从法律溯及力的角度该38号公告是否可以适用于本案存在较大争议。实务中，对发生在2019年38号公告施行之前的异常发票案件，税务机关基本依据2016年第76号公告及税总发[2017]46号文件处理。因税务机关在文书中使用“暂缓、暂扣”的提法，导致相关当事人认为属于临时性的处理措施，之后仍应该根据调查结果作出最终结论。税务机关由于调查取证等各方面原因，往往并未再作出进一步的处理决定，由此导致该类案件久拖不久甚至不了了之，容易引起纳税人不满并引发征纳矛盾。正如本案税务机关给法院的说明，2018年12月暂扣了330,353.13元退税款，直到答复之日即2020年12月25日该款项仍处于暂扣状态。暂扣税款却一扣就是两年，不管是出于什么原因都很难让纳税人接受这一做法。目前国家税务总局虽通过2019年第38号公告对该问题进行了修正，算是打了个补丁，但似乎并没有提到对之前已“暂缓、暂扣”的案件及税款应如何处理。笔者认为，税务机关完全可参照2019年第38号公告对之前的案件进行处理，此举将更加符合38号公告的文件精神及制定目的，可及时有效解决此类涉税争议。回到本案，一审、二审法院按照《出口合作协议》及《个人担保书》确定相关当事人的责任及义务，充分尊重了当事人的意识自治，体现了民事领域的契约自由原则，判决本身值得肯定。本案中圣利公司抗辩称，税务机关的最终决定是该公司是否应当承担损失的前提，行政相对人北方公司有义务催促税务机关对本案暂扣退税款作出结论性的决定。该理由虽未被法院采纳，但确实应当引起税务机关的重视并积极采取措施予以应对。一旦行政相对人因此提起行政复议、行政诉讼，案件处理结果将难以预料。