跨境电商的税务合规

跨境电子商务是指分属不同关境的交易主体，通过电子商务平台达成交易、进行电子支付结算，并通过跨境电商物流及异地仓储送达商品，从而完成交易的一种国际商业活动。

近年来，作为外贸新业态，得益于国家财税政策支持以及跨境电子商务贸易试验区相关政策的不断优化，跨境电商行业展现出强劲发展活力，在稳住外资基本盘、推动贸易高质量发展方面发挥了重要作用。

对于跨境电商行业，国家给予了很多税收优惠政策，就在近日税务总局等十部门发布关于进一步加大出口退税支持力度，促进外贸平稳发展的通知。

通知要求，便利跨境电商进出口退换货管理；鼓励并支持符合条件的跨境电商出口企业积极适用出口退税政策；加快推动各地跨境电商综试区线上综合服务平台建设；

规范跨境电商零售出口税收管理，引导出口企业在线上综合服务平台登记出口商品信息并进行免税申报，促进跨境电商出口贸易健康发展。

频繁的税收政策利好可见国家对于跨境电商行业的重视和扶持力度。

我国跨境电子商务近年来发展迅猛，税收政策优惠幅度很大，正如霍布斯所说人是趋利避害的动物，利益的驱动致使部分跨境电子商务行业铤而走险，进行骗取出口退税、偷逃税款等违法活动。

涉税违法不仅仅违反了税法，更是容易触及刑法，防范税务风险成为跨境电商行业尤需重视的一环，税务合规成为当代跨境电商企业的必然选择。

笔者以税务合规为切入点，对跨境电商的税收政策解读、跨境进出口税务风险指引予以探讨，并就跨境电商的税务合规提出相关策略。

一、跨境电子商务行业税收政策解读

（一）跨境电子商务行业出口税务政策

1、跨境电子商务出口税务政策主要是《关于跨境电子商务零售出口税收政策的通知》（财税〔2013〕96号），该通知规定自2014年1月1日起，全国范围内的电子商务出口企业出口货物（财政部、国家税务总局明确不予出口退（免）税或免税的货物除外），适用增值税、消费税退（免）税和免税政策。

属于增值税一般纳税人并已向主管税务机关办理出口退（免）税资格认定，购进出口货物取得合法有效的进货凭证，在取得海关出口货物报关单（出口退税专用）且与海关出口货物报关单电子信息一致，在出口货物在退（免）税申报期截止之日内收汇的可以享受增值税、消费税退（免）税政策。

如电子商务出口企业虽已办理税务登记，且出口货物取得海关签发的出口货物报关单或购进出口货物取得合法有效的进货凭证，但不属于增值税一般纳税人或未向主管税务机关办理出口退（免）税资格认定或未在出口货物在退（免）税申报期截止之日内收汇的，则适用增值税、消费税免税政策。

电子商务出口企业出口货物，不符合上述条件，但同时符合下列条件的，适用增值税、消费税免税政策。实践中，跨境电商海外仓出口退税在适用96号文中会存在争议，原由是财税(2012)39号的规定：出口货物，指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物；

同时税务总局公告2013年第12号又明确出口退税要在货物出口并在会计上确认销售后才能办理退税申报。通过跨境电商出口海外仓模式报关出口的货物，其出口时并未实现销售。

2、2022年2月，鄂尔多斯等27个城市和地区获批设立跨境电商综合试验区，我国跨境电商综合试验区的数量已达到132个。

对于跨境电商综合试验区，财政部、税务总局、商务部、海关总署联合发布适用于所有综试区的《关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》（财税〔2018〕103号），规定自2018年10月1日起（以出口商品申报清单注明的出口日期为准），对经国务院批准的跨境电子商务综合试验区（综试区）电子商务出口企业出口未取得有效进货凭证的货物，同时符合规定条件的，试行增值税、消费税免税政策。

相较于全国适用的免税政策，综试区政策细化了对企业的平台登记要求，但对于出口货物和购进货物凭证的要求大幅放宽。随着对跨境电商扶持政策的不断加码，国家税务总局公告2019年第36号文件规定自2020年1月1日起，综试区内的跨境电子商务零售出口企业，同时符合下列条件的，试行核定征收企业所得税办法，企业应准确核算收入总额，采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率统一按照4%确定：（1） 在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的；

（2） 出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续的；（3）出口货物未取得有效进货凭证，其增值税、消费税享受免税政策的。

36号公告同时规定，综试区内实行核定征收的跨境电商企业符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策；

其取得的收入属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。

（二）跨境电子商务行业进口税务政策

1、《财政部、海关总署、国家税务总局关于跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税[2016]18号），一是主要明确跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税，购买跨境电子商务零售进口商品的个人作为纳税义务人，实际交易价格(包括货物零售价格、运费和保险费)作为完税价格，电子商务企业、电子商务交易平台企业或物流企业可作为代收代缴义务人；

二是明确了跨境电子商务零售进口税收政策适用于从其他国家或地区进口的、《跨境电子商务零售进口商品清单》范围；三是明确跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值为人民币2000元，个人年度交易限值为人民币20000元。

在限值以内进口的跨境电子商务零售进口商品，关税税率暂设为0%;进口环节增值税、消费税取消免征税额，暂按法定应纳税额的70%征收。

超过单次限值、累加后超过个人年度限值的单次交易，以及完税价格超过2000元限值的单个不可分割商品，均按照一般贸易方式全额征税。

该通知主要明确了跨境电商零售进口的税收减免政策。

2、《海关总署关税征管司、加贸司关于明确跨境电商进口商品完税价格有关问题的通知》（税管函[2016]73号），该通知一是明确了完税价格认定标准，跨境电子商务零售进口商品按照货物征收关税和进口环节增值税、消费税，实际交易价格(包括商品零售价格、运费和保险费)作为完税价格。

购买跨境电子商务零售进口商品的订购人作为纳税义务人。二是明确了对优惠促销价格的认定原则，优惠促销行为是电商常见的营销方式其完税价格的认定难度较大。

优惠促销价格进行认定采取了以下原则：按照实际交易价格原则，以订单价格为基础确定完税价格，订单价格原则上不能为零。

对直接打折、满减等优惠促销价格的认定应遵守公平、公开原则，即优惠促销应是适用于所有消费者，而非仅针对特定消费者。

该通知主要解决海关对完税价格认定提供了依据，一定程度上遏制了跨境电商偷逃税款的行为。

3、财政部、海关总署、税务总局关于完善跨境电子商务零售进口税收政策的通知》（财关税〔2018〕49号）。该通知将跨境电子商务零售进口商品的单次交易限值由人民币2000元提高至5000元，年度交易限值由人民币20000元提高至26000元。

同时明确完税价格超过5000元单次交易限值但低于26000元年度交易限值，且订单下仅一件商品时，可以自跨境电商零售渠道进口，按照货物税率全额征收关税和进口环节增值税、消费税，交易额计入年度交易总额，但年度交易总额超过年度交易限值的，应按一般贸易管理。

另外该通知明确已经购买的电商进口商品属于消费者个人使用的最终商品，不得进入国内市场再次销售；原则上不允许网购保税进口商品在海关特殊监管区域外开展“网购保税+线下自提”模式。

该通知主要避免跨境电商零售进口时利用优惠政策伪报贸易进行走私行为。

二、跨境电子商务行业税务风险指引

（一）跨境电子商务行业出口税务风险指引

1、骗取出口退税风险

2021年，国家税务总局联合商务部、财政部等部门，进一步扩大跨境电商零售进口试点范围，认真落实跨境电商“无票免税”、出口海外仓、市场采购贸易方式试点、外贸综合服务企业代办退税等支持外贸新业态新模式的政策措施，基于未取得有效进货凭证的情况下，跨境电商企业在跨境电商综合试验区仍然可以享受增值税退税政策。

此时骗税团伙往往在综试去利用登记制度改革的便利，虚设跨境电子商务公司，借助某种跨境商品为骗税道具，以高价报关出口离境，获取报关单用于办理退税。

其主要的骗税方式有以下几种，一是真货出口高报价格；二是无货出口虚假拼箱，以多个出口企业名义将同一批货物多头报关，伪报成拼箱业务。

海关在非特殊情形下一般采用随机抽检办法，而拼箱企业同时抽检是小概率事件；三是虽有真实出口业务但没有退税资格的骗税分子通过具有一般纳税人资格的“供货壳”，将出口货物销售给出口企业，借道以自营出口方式获取退税款并进行瓜分。

骗取出口退税罪是刑法处罚较重的犯罪，根据《刑法》第二百零四条，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大的或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大的或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。

跨境电商企业骗取出口退税的涉税风险重大，需要引起重视。

2、偷逃所得税的税务风险

按照《中华人民共和国企业所得税法》的规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。企业所得税的税率为25%。

目前部分跨境电商为了逃避高额税负，通过第三方支付机构收汇到境内个人账户，而实际出口的货物以接近成本价出口，从而规避企业所得税。

这种做法是典型的偷税行为，未来会面临很大的税务风险。按照《中华人民共和国个人所得税法》的规定，居民个人从中国境内和境外取得的所得，都需要缴纳个人所得税。

工资薪金等综合所得，税率为3%至45%；经营所得税率为5%至35%；其他所得税率为20%。目前很多跨境电商企业直接将收入进入个人账户，但是个人收入未按照规定申报纳税。

3、视同内销的税务风险

按照《中华人民共和国增值税暂行条例》和税务部门的有关规定，出口环节如没有增值税进项发票，不仅不能退税，而且会被税务部门认定为视同内销，即跨境电商企业出口后没有在规定的时间内收回外汇，不视为出口，而视为国内销售，视为国内销售的后果，是没有退税，并按出口销售额为含税销售额计算征收增值税。

根据财税〔2018〕103号规定，跨境电商企业在出口货物如未取得有效进货凭证的货物，但在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的，且出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续的可以增值税、消费税享受免税政策的。

这体现了综试区的政策优势，如需要享受“无票免税”政策的，在跨境电商企业注册时建议注册在综试区，享受政策红利。

4、转让定价被实施反避税风险

转让定价，是指有关联的企业之间进行产品交易和劳务供应时均摊利润或转移利润，根据双方意愿，制定高于或低于市场价格的价格，以实现避税存在。

电子商务出口企业出口货物在与海外企业在商品交易中，先与避税地设立的有关联公司签订跨境出口商品相关合同，国内企业采取压低定价的策略先销售给避税地关联公司，避税地关联公司再就出口商品转运至实际海外采购方，而将利润留在避税地关联公司。

如此操作的目的是将利润转移到国外。目前BEPS行动计划中，打击有害税收竞争方面，强调对实质性活动的要求和通过强制性自发情报交换提高税收优惠制度相关裁定的透明度，转让定价如不具有合理性，国内税务机关通过实施反避税措施认为电子商务出口企业出口货物的转让定价不具有合理商业目的，从而要求电子商务出口企业进行补税。

（二）跨境电子商务行业进口税务风险指引

1、伪报贸易走私偷逃税款风险

跨境电商零售进口行业所经营的货物多为相对品质较高的日用品、食品，如奶粉、化妆品、红酒等，采用的走私作案手法基本一致，均为伪报贸易性质走私。

根据我国海关法律规定，我国境内有进出口经营权的企业单边进口货物通常应申报一般贸易，根据税则缴纳进口关税、进口环节消费税及增值税。

而跨境电商零售进口，是指中国境内消费者通过跨境电商第三方平台经营者自境外购买商品，并通过网购保税进口或直购进口的消费行为。

消费者通过跨境电商零售进口渠道购买商品时，单次购买5000元以内、全年购买26000元以内货物，可享受零关税、进口环节增值税、消费税按法定应纳税额的70%征收的优惠税率。

作为第三方交易平台的跨境电商的作用在于为企业和消费者提供中介服务。在此经营模式下，网站上显示的销售商品信息由其他商家提供，商品也是由商家销售。

因此从动机上看，跨境电商平台积极追求走私效果的动机远不如跨境电商企业强烈。

2、做低进口货物价格偷逃税款风险

根据规定，跨境电商进口向海关申报的应是包括商品零售价格、运费和保险费的商品实际交易价格，如果申报价格故意低于实际交易价格，即为低报价格。

卖家在进口前向海关进行商品备案，这时候提交的是备案价格。由于产品价格处于波动状态或者折扣促销，实际交易价格存在比备案价格低或高于备案价格的情况，但公司统一按照备案价格向海关申报。

此时跨境电商偷逃进口环节增值税、消费税和关税。

3、利用行邮税偷逃税款风险

一件商品从海外进入中国，合法的常规通道有行邮通道、跨境电商通道、一般贸易通道。行邮通道与跨境电商二者存在非贸易与贸易的本质区别，但由于在监管上很难将二者区分，所以有些跨境电商的商家会利用行邮通道来走货。

在行邮通道中申报，有50元免税额，并且无个人年度26000元的限制。而跨境电商通道明确完税价格超过5000元单次交易限值但低于26000元年度交易限值，且订单下仅一件商品时，可以自跨境电商零售渠道进口，按照货物税率全额征收关税和进口环节增值税、消费税，交易额计入年度交易总额。

此时应该走跨境电商贸易通道的进口货物走了行邮通道，实际系偷逃税款的行为。

三、跨境电商的税务合规策略

（一）充分利用RCEP政策合理税收筹划

《区域全面经济伙伴关系协定》（RCEP）作为全球市场规模最大的巨型自由贸易协定，于2020年11月15日由中、日、韩、澳、新五国与东盟十国正式签署，2022年1 月1 日RCEP正式生效，标志着东亚经济圈正式形成，亚太地区和全球覆盖人口最多、经济总量最大的自由贸易区正式形成。

一方面RCEP利用原产地规则大幅降低产品获得协定资格的门槛并享受优惠关税待遇，要求大幅度增加成员国之间货物贸易零关税产品比例， 最终实现90%以上货物贸易零关税总体目标,，另一方面RCEP在推行无纸化贸易、暂时免征关税等方面作出规定，创造了更高水平便利化的线上营商环境，并首次加入了电子商务相关规则。

跨境电商可以充分利用RCEP的相关税收优惠政策以及电子商务规则，合理的进项税收筹划。

（二）确定跨境电商平台履行代收代缴义务

欧洲国家就某知名跨境电商的入境商品要求该知名跨境电商进行代征增值税的权利，该要求是各国为防止在以往的跨境小额零散电商业务中所隐藏的税源流失问题而采取的一种法律规范手段。

国内税务征管中可以予以参考，要求跨境电商平台履行代收代缴义务。通过确定跨境电商平台的代收代缴义务，可以将广泛的境外主体纳入税收征管中。

由跨境电商平台负责由支付人在向纳税人支付款项时,从所支付的款项中依法直接扣收税款代为缴纳，其目的是对零星分散、不易控制的税源实行源泉控制。

可以有效保护税源，同时也能防止偷漏税，保证国家的财政收入。当然借鉴欧洲国家税务政策要求电商平台履行其平台中进口货物的代收代缴义务，仍需要国内税务部门出台相关的规范性文件予以规定。

（三）建立出口退（免）税风险控制体系

跨境电子商务企业如何避免掉入出口骗税案件的坑中？笔者认为跨境电商企业需要内部建立较为完善的出口退（免）税风险控制体系。

可以通过查验供货企业营业执照的相关内容确定企业类型是否属于生产性企业；可以通过对企业的生产经营场所的现场查验确定其生产能力，如果有外购或委托加工又是否符合视同自产的条件；

可以通过对出口货物的查验以及跟踪货物运输的途径排除是否存在以少报多、以次充好、虚报价格的可能性等等。

（四）增强跨境电商企业税务合规意识

根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定：对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。

针对电子商务经营者偷税漏税的管理和处罚，《中华人民共和国电子商务法》第十一条、第十四条和第二十八条，《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条等有详细规定。

跨境电商企业需要增强税务合规意识，依法履行纳税义务。由于跨境电商企业可以准确核算收入，为简化纳税人和税务机关操作，综试区内核定征收的跨境电商企业统一采用核定应税所得率方式核定征收企业所得税。

同时，考虑到跨境电商企业出口货物的采购、销售，主要是通过电子商务平台进行的，不同地区之间差异较小，为进一步减轻企业负担，促进出口业务发展，综试区核定征收的跨境电商企业的应税所得率中批发和零售贸易业最低应税所得率确定，即统一按照4%执行。

同时规定可以享受小微企业所得税税收优惠政策，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，再减半即按12.5%计算应纳税额，按20%的税率缴纳企业所得税。

实际企业所得税税率2.5%。跨境电商企业应在适用国家给予的税收优惠政策情况下，依法履行纳税义务，避免因为偷逃税款而造成企业产生重大的税务风险。

（五）重视跨境电商企业资金流的合规

资金流与税务合规息息相关的，也是税务合规的重点。跨境电商企业的资金收付款可以考虑选择合规的第三方收款平台及结汇渠道，非法换汇不可行，同时跨境电商企业应该在申报纳税时如实申报。

在资金流的合规管理中，一是关注收入是否以境内公司报关出口所得，防范在出口货物未正式报关出口，买单出口违法的涉税风险；

二是加强账户管理中的内控梳理。将所有的账户梳理清楚用途和使用频率，将不需要的账户进行一次清理。然后、将所有的账户尽可能进行账户直连，让资金信息系统能够实时监控账户内资金的流动情况，从而便于企业法务和税务人员判断跨境进出口真实的业务情况；

三是搭建资金信息系统让资金预算和支付有机结合，设置资金预算对支付的管控力度，实现个性化的资金内部控制要求。根据企业不相容岗位的设置，权利责任的制约规定设置对应审批流程，流程线上化留痕也帮助企业牢牢的把控住了资金支付的风险控制点。

通过资金监管避免出口退税和偷逃税款等法律风险。

（六）完善跨境电商平台数据报送义务

在跨境电商税收征管中征税对象难以确定。直邮进口需要在进境时通关，但并非全部报关，海关对其进行抽查。此时有可能与报关单等单据上货物类别不符情况。

同时跨境电商零售进口表现为单位交易额小、交易订单量大。通关采用“清单查验放行、汇总申报”，进关海关予以抽查。海关很难在短时间内确定货物描述是否真实准确，适用税率是否适用对于商品分类是否正确。

面临高额的监管和税收征管成本，实在难以确定税额。根据《电子商务法》第28条“电子商务平台经营者应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定，向税务部门报送平台内经营者的身份信息和与纳税有关的信息”，如果跨境电商平台履行数据报送义务，税务机关可以采集跨境电商企业进出口货物以及资金进出情况，通过数据采集和分析进行纳税评估，可以有效加强对跨境电商的税收征管，真正实现“以数控税”。

当然，跨境电商平台报送的税务数据具体范围和内容、报送程序和征管措施仍需要相关法律法规或规范性文件予以明确和完善。