未办理税务登记个人不进行纳税申报行为的定性处理
【基本案情】
王某，以个人名义与某单位签订承包合同，长期提供垃圾清运劳务。因其提供的结算凭证是以王某个人名义开具的伪造的增值税普通发票而引发该案。
经稽查检查发现:该个人未办理证照未在税务机关进行税务登记，也未进行过纳税申报。其按年与某单位签订承包合同，某单位不定期采取银行转账的方式将应付合同款项直接转账至王某个人名下。
自2014年1月1日至2018年12月31日期间王某共计取得含税收入180余万元，其提供给接受劳务方的发票除个别为税务机关代开增值税普通发票外，绝大数以支付手续费的形式从他处获得，且获取的发票系伪造的增值税普通发票，虚假发票份数累计50余份，金额累计70余万元。
【法律分析】
本案定性处理中，焦点主要集中于王某行为是否构成偷税以及对其未履行税务登记义务、不进行纳税申报、取得伪造发票行为分别进行处理处罚还是对其多个行为按一事进行处罚的问题。
一、本案当事人不进行纳税申报行为是否构成偷税?
本案中，对王某不进行纳税申报行为是否能定性为偷税是关键环节。对于纳税人不申报纳税行为，《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“征管法”)六十三条、六十四条都作出了规定。
在实践中，通常将有不缴或少缴税款的主观故意而且造成了少缴税款的后果的行为都定性为偷税。有执法人员提出，王某不进行税务登记也不进行纳税申报就是为了偷税，具有主观故意，客观上造成了少缴税款，应按偷税进行处理处罚。
本案当事人有少缴税款的后果毋庸置疑，但在主观故意的认定过程中适用六十三条产生了障碍。根据《征管法》六十三条“经税务机关通知申报而拒不申报”行为是偷税，对纳税人不申报认定偷税的主观依据就是经通知申报而拒不申报，而税务机关的通知程序也就构成了不申报行为构成偷税行为的必要条件。
王某行为能与本条发生关联的部分在于其不申报行为。对于何为“经通知申报而拒不申报”，根据全国人大法工委对于本条的释义，“经税务机关通知而拒不申报，是指应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，经税务机关通知后，仍拒不申报的行为”。
按理讲，纳税人办理了税务登记，办理过纳税申报，就应当知道进行纳税申报，应当视为通知申报。如没有进行纳税申报，税务机关通知其申报仍不申报的，可以明确界定为故意行为，应按偷税处理。
而本案当事人王某未进行税务登记，如对其行为认定为偷税则缺乏税务机关的通知程序，其也就不存在拒不申报主观故意，构成偷税的主观条件就不具备。
由此看来，《征管法》63条通常只适用办理了税务登记纳税人或税务机关以其他形式履行了通知义务的情形，根据本条对王某行为认定为偷税条件不充足。
《征管法》六十四条也给出了纳税人按照税法的规定应当进行纳税申报而不进行纳税申报的处罚规定，对“纳税人不进行纳税申报、不缴或少缴税款”行为处罚程度与六十三条完全一致。
根据全国人大法工委对于本条的释义，“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款是指纳税人在规定的申报期限内未进行纳税申报，超过税款缴纳期限，不缴或者少缴税款的行为”。
同时释义还指出，“如果纳税人在规定的期限内未进行纳税申报，经税务机关通知仍拒不申报，不缴或者少缴税款的，属偷税行为，应当按照本法第六十三条的规定进行处罚。”
该条实际上进一步强调了纳税人不申报行为构成六十三条偷税行为，必须具备经通知申而报拒绝申报的明显的对抗行为。本条不申报则是指超过了应纳税期，没有进行纳税申报的行为，不办理税务登记，也不进行纳税申报的纳税人也应属此列。
因此，对于不进行纳税申报应当区别对待，不能全部视为偷税。本案中，王某行为被发现后积极配合税务机关调查，并及时缴纳税款，未造成严重后果，只是未在规定期限内申报缴纳税款。
考虑到我国公民纳税意识和税法宣传的现状，为充分保护纳税人的合法权益，类似于王某的情况应不认定为偷税，但又要进行行政处罚以起到警示作用，六十四条的立法目的也就在此。
显然本案中王某情形更契合本条规定。
二、本案当事人多个违法行为是否应以一事对待?
本案中，王某取得伪造发票的行为是应按发票管理办法单独实施行政处罚，还是可以看成其不申报缴纳税款行为的一部分进行处罚，也需谨慎对待。
从王某的询问笔录可以认定其客观上了解发票是伪造的事实，其行为符合《中华人民共和国发票管理办法》(以下简称“发票管理办法”)第三十九条第二款规定的“知道或应当知道”的情节，应视情节给予不同程度罚款类型的行政处罚。
纵观本案，王某取得伪造发票目的是为了逃避纳税申报义务，从其行为目的看，该行为与其不进行纳税申报行为实则为出于一个目的的多行为，应视同一个违法行为。
也就是说，王某存在不进行纳税申报和取得伪造发票两个违法行为，其不进行纳税申报是主行为，取得伪造发票行为为从行为，该行为属于典型的牵连违法(法律竞合)行为。
由于牵连违法行为当事人只追求一个违法意图，故牵连违法行为虽为多事，在实施行政处罚时均以一事对待。所以，王某虽然存在两个违法行为，但在处罚时应以一事对待。
根据《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称“行政处罚法”)第二十四条：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚”、以及国家税务总局《关于发布〈税务行政处罚裁量权行使规则〉的公告》(国家税务总局公告2016年第78号)第十三条规定“对当事人的同一个税收违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚。
当事人同一个税收违法行为违反不同行政处罚规定且均应处以罚款的，应当选择适用处罚较重的条款。”，对王某行为应通过综合判断其取得伪造发票份数、发票金额、情节手段以及少缴税款额度等，最终按照孰重原则进行处罚。
本案中另外两个问题也值得注意：一是不按偷税处罚面临税款追征期问题。按照税收征管法规定，只有偷税涉及的税款才可以无限期追征。
截止税务机关发现该王某违法行为之日，本案中检查确认的2014年度部分应补缴税款超过期限无法追征。二是在此案中，有执法者认为对于其未办理税务登记行为要按相关规定进行处罚。
根据国家税务局总局2018年修正后《税务登记管理办法》规定第九条 “第八条规定以外的其他纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，均应当自纳税义务发生之日起30日内，向纳税义务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放税务登记证及副本。”
对个人税务登记并不是强制性义务，虽产生了纳税义务，也可不履行税务登记程序。在此，该王某行为并不构成《征管法》有关违法税务登记义务必须给与处罚的情形。
【启示与建议】
一、严格区分六十三条与六十四条的适用界限。税务稽查工作中，《征管法》六十三条和六十四条是引用较多，两个法律条文给予的处罚程度完全一致，但法律适用的后果存在差异。
当查补的税款占应纳税额的10%以上，且查补税款数额在1万元以上的，引用六十三条就意味着要移送司法机关，引用六十四条则不会移送。
相比六十四条，六十三条对纳税人不申报行为严格程度更高，一旦认定为偷税，纳税人则面临承担刑事责任的法律后果，所以适用应更加慎重。
不同的理解，产生不同的后果，对保护纳税人的合法权益，规避税务人员执法风险，打击偷税惩治涉税犯罪起决定性的作用。
二、严格把握行政处罚“一事不二罚”的处罚原则。牵连违法是行政处罚法律适用中常见的现象，但在行政处罚实践中，不能因为当事人的行为同时违反多部法律法规，或者违反一部法律法规的多个法律条文等，就轻率地认为当事人的行为属于两个或者两个以上违法行为，并对当事人进行两次或者两次以上的处罚。
《行政处罚法》第二十四条是“一事不再罚”法律适用原则的总则性依据。从法条理解来看，同一违法行为同时违反了两个以上法律法规的规定，既可以给予两次以上的处罚，也可同时适用两个以上行政处罚种类，或者同时适用两个以上法律法规的规定合并处罚，但适用罚款只能是一次。
罚款是税务行政处罚的常用处罚种类，在定性处理过程中应对当事人的违法行为进行综合分析，遵循“从一重事从重处罚原则”进行定性和处罚。
办理了营业执照，税务登记没有及时办理会由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款:(一)未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的(二)未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的(
1、纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正;逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。2、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五章法律责任第六十条，未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款。
办理税务登记流程是：1、自纳税义务发生之日起30日内，向纳税义务发生地税务机关申报办理税务登记；2、纳税人提交的证件和资料齐全且税务登记表的填写内容符合规定的，税务机关应当日办理并发放税务登记证件。法律依据：《税务登记管理办法》第九条本办法第八条规定以外的其他纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，均应当自纳税义务发生之日起30日内，向纳税义务发生地税务机关申报办理税务
1、办理好工商营业执照后逾期办理税务登记证会被罚款2、办理营业执照之日起30日内，必须办理税务登记。3、纳税人未按照规定办理税务登记证件验证或者换证手续的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款；4、纳税人未按照规定办理税务登记证件验证情节严重的，处2000元以上1万元以下的罚款。5、从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记
纳税人不办理税务登记的，由税务单位责令限期改正；逾期不改正的，经税务单位提请，由工商行政管理单位吊销其营业执照。纳税人未按照规定使用税务登记证件，或者转借、涂改、损毁、买卖、伪造税务登记证件的，处二千元以上一万元以下的罚款；情节严重的，处一万元以上五万元以下的罚款。
《税务登记管理办法》第四十二条 纳税人未按照规定期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的，税务机关应当自发现之日起3日内责令其限期改正，并依照《税收征管法》第六十条第一款的规定处罚。《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条 纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：（一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的。综
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一、纳税人不办理税务登记如何处罚1、纳税人不办理税务登记的，由税务机关责令限期改正;2、逾期不改正的，经税务机关提请，由工商行政管理机关吊销其营业执照。3、法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第六十条 规定，纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款;情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款:未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的;未按照规定设置、保
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