企业年金如何扣除个人所得税

企业所得税主要针对承担年金缴纳义务的企事业单位(以下简称企业)，个人所得税主要针对承担个人缴纳义务的个人。前者涉及到企业所得税税前列支处理，后者涉及缴纳及支取年金时的个人所得税处理。

个人所得税

2013年12月6日，财政部、人力资源和社会保障部、国家税务总局发布了《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税[2013]103号)，明确规定2014年1月1日起，对于符合规定的年金在年金缴费环节和年金基金投资收益环节暂不征收个人所得税，将纳税义务递延到个人实际领取年金的环节。

(一)企业(职业)年金缴费环节

1、计入个人帐户的符合国家政策的年金单位缴费部分暂不纳税。

《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)第一条第1.规定“企业和事业单位(以下统称单位)根据国家有关政策规定的办法和标准，为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的企业年金或职业年金(以下统称年金)单位缴费部分，在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税”。

理解上述优惠政策应从以下四个方面把握：

(1)建立年金符合国家政策规定条件、程序

年金必须依据《企业年金试行办法》(保障部令20号)或《事业单位职业年金试行办法》(国办发[2011]37号)的规定条件和程序建立。

具体条件详见第一章年金基础知识相关内容就年金实施条件和建立程序的介绍。

如果单位不能够“依法参保”为全体职工足额缴纳基本养老保险，不具有持续盈利能力和支付能力而不符合“量能负担”条件，或者不能建立年金集体协商机制并通过集体协商确定年金方案的，均可以视为违反上述条件，不得享受暂不纳税的优惠。

(2)年金单位缴费标准符合国家政策规定标准

目前企业所得税规定年金单位缴费标准是“不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除”。但《企业年金试行办法》(保障部令20号)和《事业单位职业年金试行办法》(国办发[2011]37号)的标准与企业所得税扣除标准有所不同。

表现在：

①企业年金缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1/12(约8.33%);

②事业单位缴纳职业年金费用的比例最高不超过本单位上年度缴费工资基数的8%。职业年金单位缴费工资基数为单位工作人员岗位工资和薪级工资之和。

当期计入的最高额一般不得超过本单位工作人员平均分配额的3倍。

根据《关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知》(财税〔2013〕103号)第一条第1的规定及税收规定优先于会计规定的原则，可以断定103号文所称的国家政策规定的标准“应为不超过职工工资总额5%标准内的部分”。

因此，对于超过上述规定的标准缴付的年金单位缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。税款由建立年金的单位代扣代缴，并向主管税务机关申报解缴。

(财税〔2013〕103号第一条3)

(3)年金缴付对象符合国家政策规定范围

财税〔2013〕103号规定年金必须是“为在本单位任职或者受雇的全体职工”缴付。《企业年金试行办法》(保障部令20号)规定年金方案适用于企业试用期满的职工，《事业单位职业年金试行办法》(国办发[2011]37号)规定年金方案适用于分类推进事业单位改革后从事公益服务的事业单位及其编制内工作人员。

因此年金的缴付范围必须是全体职工，否则就不能享受个人暂不纳税的这一优惠。

(4)年金单位缴费部分必须记入个人帐户

单位为在本单位任职或者受雇的全体职工缴付的年金单位缴费部分只有记入个人帐户时才能享受暂不缴纳个人所得税的优惠。这实质上是对参保个人合法权益的有效保护。

在实践中，必须通过查看年金方案和年金单位缴费部分缴付方式和时间要求，判断单位缴费部分是否已记入个人帐户。对于未记入个人帐户的年金单位缴费部分不得企业所得税前扣除，已缴费但未记入个人帐户的不得享受暂不缴纳个人所得税的优惠。

2、计入个人帐户的符合国家政策的年金个人缴费部分暂不纳税。

个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

(财税〔2013〕103号第一条2)

理解上述优惠政策应从以下两个方面把握：

(1)年金个人缴费符合国家政策规定条件、程序

这一要求与计入个人帐户的符合国家政策的年金单位缴费部分个人暂不纳税的条件内容相同。(财税〔2013〕103号第一条2)

(2)年金个人缴费标准符合国家政策规定

个人缴付归入个人帐户的年金个人缴费，不超过本人缴费工资计税基数的4%。(财税〔2013〕103号第一条2)

需要注意的是，《企业年金试行办法》(保障部令20号)和《事业单位职业年金试行办法》(国办发[2011]37号)就个人缴费比例规定与税收有差别。

表现如下：职业年金个人缴费比例不超过上年度本人缴费工资基数(本人岗位工资和薪级工资之和)的4%;企业年金个人缴费比例不超过本人上年度工资总额的1/12(约8.33%)。

在实际工作执行中，应以103号文件的标准为准。

上述个人“缴费工资计税基数”按如下规定掌握：

①企业年金

个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

(财税〔2013〕103号第一条4.)

②职业年金

职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

(财税〔2013〕103号第一条)

超过上述规定的标准缴付的年金个人缴费部分，应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。税款由建立年金的单位代扣代缴，并向主管税务机关申报解缴。

(财税〔2013〕103号第一条3)

(二)企业(职业)年金基金投资收益环节

年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。(财税〔2013〕103号第二条)

(三)企业(职业)年金个人领取环节

1、个人达到国家规定的退休年龄领取年金

个人达到国家规定的退休年龄是领取年金的主要情形。这种情形下的领取方式分为按月、按季或按年多种方式。由于财税〔2013〕103号规定2014年1月1日起年金在领取环节缴税，而在此前的已缴付年金按此前的政策规定在缴付时已经纳税，因此在2014年1月1日起领取的年金如果是之前缴付的，则可能存在重复征税问题。

为此，在领取年金时有必要区分所领取年金是2014年1月1日前缴付的还是2014年1月1日起缴付的。

这样，在考虑个人领取年金环节个人所得税时除要关注领取方式外，还应关注所领取的年金是何时缴付的，即是否已经纳税。

下面，将分不同情况予以介绍。

(1)2014年1月1日后缴付并领取

①按月领取的年金

个人达到国家规定的退休年龄，2014年1月1日起按月领取的2014年1月1日起缴付的年金，全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条1)

上述领取的年金不作任何费用扣除，也不得与当月工薪合并，仅需按一个月工薪所得确定税率和速算扣除系数，计算扣缴税款。

计算公式如下：

②按年或按季领取的年金

个人达到国家规定的退休年龄，2014年1月1日起按年或按季领取的2014年1月1日起缴付的年金，平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条1)

计算公式如下：

按季领取应纳税额=【(N/3)乘最终适用税率-速算扣除系数】乘3

按年领取应纳税额=【(N/12)乘最终适用税率-速算扣除系数】乘12

需要注意的是，每月分摊额计算的个人所得税应乘以3或12后作为最后应缴纳的个人所得税。

上面领取方式①和方式②中的年金均为2014年1月1日起缴付并领取的年金。相同点是均是全额计税，不作任何扣除;不同点是方式②需要将领取的年金金额分摊到各月确定适用税率，这实质是降低了个人按季或按月领取时的适用税率，照顾了纳税人。

另外还需要说明一点，上述两种方式完全与老政策不搭界，即适用于2014年起建立年金的单位。对于2014年前建立年金并已经缴付年金的单位，则必须看发放的年金的缴付期。

(2)2014年1月1日前缴付并领取

对于2014年前缴付的年金，理论上讲领取时也可能存在两种情况。即领取金额中可能包括一部分2014年前缴付的已纳税年金，可能全部是2014年前缴付的已纳税年金。

那实践中，存不存在既有2014年前缴付的年金也有2014年后缴付的年金，却只领取2014年后缴付的情况呢?从企业经营常规判断或者从税收筹划的角度分析，这种情况一般不会发生，因为企业或个人不会放弃或推迟2014年前缴付的已纳税年金可以个人所得税前抵扣的权益。

因此，对“单位和个人在2014年1月1日之前开始缴付年金缴费，个人在2014年1月1日之后领取年金的”，我们认为“领取的年金”中包括“2014年1月1日之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分”，这实际上也是对企业有利的，这也是103号文件第三条第2中的规定。

①按月领取的年金

个人达到国家规定的退休年龄，在2014年1月1日之后按月领取年金，如该年金包括2014年1月1日之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，则允许其从领取的年金中减除这部分金额，就其余额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条2)

②按年或按季领取的年金

个人达到国家规定的退休年龄，在2014年1月1日之后按季或年领取年金，如该年金包括2014年1月1日之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，则允许其从领取的年金中减除这部分金额，就其余额平均分摊计入各月，每月领取额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条2)

计算公式如下：

按季领取应纳税额={【(N-A1)/3】乘最终适用税率-速算扣除系数｝乘3

按年领取应纳税额={【(N-A1)/12】乘最终适用税率-速算扣除系数｝乘12

需要注意的是，每月分摊额计算的个人所得税应乘以3或12后作为最后应缴纳的个人所得税。

上述2014年1月1日前缴付并领取的①、②与2014年1月1日后缴付并领取的①、②，在税率的确定上原则是相同的，即领取额全额按月或平摊到各月确认税率。

唯一不同的是确认税率的基数，即前者的“领取额全额”扣除了“2014年1月1日之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分”，仅此不同而已。

③个人分期领取年金

在个人分期领取年金(按季或年外的分期除外)的情况下，可按2014年1月1日之前缴付的年金缴费金额占全部缴费金额的百分比减计当期的应纳税所得额，减计后的余额，按照上述①、②规定，计算缴纳个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条2)

2、出境领取

对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月，并视缴付时间分以下两种情形计算缴纳个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条3)

(1)2014年1月1日后缴付并领取

每月分摊全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。(财税〔2013〕103号第三条3.、财税〔2013〕103号第三条1)

需要注意的是，每月分摊额计算的个人所得税应乘以12后作为最后应缴纳的个人所得税。

(2)2014年1月1日前缴付并领取

如该领取额包括2014年1月1日之前缴付的年金单位缴费和个人缴费且已经缴纳个人所得税的部分，则允许其从领取的年金中减除这部分金额，就其余额按12个月分摊到各月，就其每月分摊额全额按照“工资、薪金所得”项目适用的税率，计征个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条3.、财税〔2013〕103号第三条2)

需要注意的是，每月分摊额计算的个人所得税应乘以12后作为最后应缴纳的个人所得税。

3、受益人或法定继承人领取

对个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，按照上述“出境领取”的相关规定计算缴纳个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条3)

4、其他一次性领取

对个人除特殊原因(出境定居或死亡)外一次性领取年金个人账户资金或余额的，不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资薪金所得，按照“1.个人达到国家规定的退休年龄领取年金”的规定，计算缴纳个人所得税。

(财税〔2013〕103号第三条)

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