共同富裕下个税反避税现实困境与规则完善探讨

摘要：目前我国的个人所得税对调节收入分配发挥的作用并不是很明显。在这种情况下，为了让个人所得税征管能够发挥更大的作用，能够在缩小收入差距上有更大的力度，个人所得税监管的重点是如何做好法所得、违规所得以及不合理所得的监管。

面对个人所得税征管的现实困境，笔者认为因从完善合理商业目的适用规则、实施个人识别码制度、完善税收征管配套制度、搭建诚信体系等方面完善个人所得税的反避税。

关键词：共同富裕个人所得税反避税

在我国税收体制中，个人所得税在调节个人收入差距方面具有较明显的作用，与其他形式的税种相比，个人所得税与人民的生活更加密切相关，影响着社会各个家庭消费与财富积累。

中央提出“共同富裕”的背景下，需要高收入进行合理调节，从而进行财富的再分配，而个人所得税的基本功能就是充当调节居民之间收入分配水平的手段，将成为实现共同富裕中最有效的工具。

结合国外发达国家的情况来看，随着经济发展到一定程度，个人所得税必将成为一国经济发展的重要税收来源。2021年8年月国税总局副局长许善达就共同富裕与税收问题上提出共同富裕要调节的是不合法不合规不合理的过高收入。

合情合理合法高收入不但不会被调节，还会大力支持。个税监管的重点是如何做好法所得、违规所得以及不合理所得的监管。但是实践中我国个人所得税征管仍有待完善。

由于高收入者的所得形式主要是财产性、经营性的，信息不对称问题严重，税源监控的难度大，极易通过收入福利化、费用化，支出公司化以及账外支付等“避税”方式逃税。

新的“避税”方式的出现也加大了个税征管的难度，比如近期某影视明星利用分拆合同方式偷逃个税被查，利用了分拆合同的税务“筹划”方式，如无内部人员举报，上述“筹划”方式在现有个税监管环境下很难被发现。

本文拟就共同富裕背景下个税反避税的遇到的部分现实困境予以探讨，并提出规则完善的一些建议。

一、共同富裕下个税监管的现实困境

（一）“避税”行为加大了个税监管难度

当个税“避税”的方式多样且具有隐蔽性，在个税监管中，“避税”行为加大了监管难度。比如灵活用工平台的“避税”方式中，部分企业利用“灵活用工、代发薪资、任务众包”等平台拆分工资偷逃个税问题突出，无真实业务结构场景，利用灵活用工平台对私转账。

市场上的灵活用工平台进行税务筹划的本质就是为用工企业与提供劳动力的个人之间构建服务关系，然后以服务关系为名适用个人所得税法中的“经营所得”项目，进而适用核定征收低征收率的征收方式，以达到规避社保、降低个人所得税税负的目的，最终实现降低用工成本的“避税”目的。

是否有真实的业务结构场景是灵活用工避税监管的核心，如提供劳动力的个人系灵活用工平台接受用工方委托招录，则系劳务派遣业务，具有真实的业务结构场景，则上述“避税”具有合理性。

虽然实践中很多灵活用工平台只是在用工方和提供劳动力的个人形成用工关系后以“避税”为目的搭建服务关系，缺乏真实的业务结构场景，但是对于税务稽查来说，确定用工方、灵活用工平台与提供劳动力的个人三方之间真实的法律关系通过金税系统“以数据管税”无法实现，需要监管部门多方取证，缺乏大数据和信息化的有效协助，加大了个税监管的难度。

比如在服务业分拆合同偷逃税款“避税”方式中，合同分拆为不同的主体签订，资金流、发票流一致，而服务流是否一致很难通过金税系统的大数据和信息化予以判断。

（二）个税申报制度缺乏税务管理的基础性配套制度

个人所得税的征收方式主要有两种，一是代扣代缴，二是自行纳税申报。此外，一些地方对个别应税所得项目采取委托代征的方式。

但是归因于现行制度不能消弭监管部门与纳税人间的信息不对称。目前我国税务机关控制税源的手段较为单一，仍主要以扣缴申报作为主要的申报方式。

而以代扣代缴作为主要的申报方式，对于高收入群体在工资收入以外的收入个税监管存在缺失。由于目前还没有健全的、可操作的个人财产登记核查制度，个人收入隐性化、多元化现象仍然存在，并且收入货币程度和经济活动信用化程度较低，加之银行现金管理控制不严，流通中大量的收付以现金形式实现，致使税务部门无法对个人收入和财产状况获得真实准确的信息资料，许多达到征税标准的纳税人可以轻易地规避申报义务，继而逃避纳税义务。

2022年要上线金税四期，主要搭建了各部委、人民银行以及银行等参与机构之间信息共享和核查的通道。但是笔者认为关于金税四期现有披露内容中并未明确企业非核心人员（法人、财务负责人、大股东）银行数据未共享，无法避免公司私账收款的问题；

如未能实现个人银行数据实时监管，无法进行所有纳税人的银行数据实时监控。法律的生命在于实施，实施的过程在于大多数的认可。

纳税申报必须具备公平合理的特性才能获得纳税人的认可，纳税申报制度才有生命力。在无法准确计量个税纳税人的真实收入情况下，通过个税申报制度来实现对个税的监管时不现实的，毕竟人是趋利避害的。

个人纳税主动申报制度需要仿照国外建立比较完善的税务管理的基础性配套制度：管理个人交易和收入的制度、个人财富号码制度和纳税资料交换中心等。

基础性制度缺失，导致个人纳税主动申报“行走”艰难：没有潜在的较高的受惩罚风险，高收入者一般不会主动申报；知道税务部门没有丰富的数据资料，高收入者泰然地不申报；

没有税务管理基础性制度支持，想提高征收效果注定是“心有余而力不足”。

（三）个人与公司混同情况下难以界定是否归属生产经营支出

国税总局副局长许善达谈到共同富裕时对不合理收入这么解读“这部分收入合法合规但不合理，比如说有些企业老板，不领工资，不分红，而是把所有房产，车子，吃喝拉撒全部计入公司名下，以获得收入。

这样收入就是不合理收入，也是不被允许的”。个税监管中需要区分个人与公司的混同。实践中部分高收入群体特别是企业主通过各种形式到公司来报销或者隐藏一些收入不入账方式规避个税。

财税［2003］158号明确“个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“个体工商户的生产经营所得”项目计征个人所得税。

除个人独资企业、合伙企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。

但是税务部门很难区分是否是与企业生产经营无关的消费性支出，一是所得税监管中成本和费用的发票未形成具体的电子数据，仅体现在报表的申报和汇算清缴中，无法利用大数据予以实时税务监管；

二是税务机关支出是否用于生产经营系法律认定问题，基于民事行为的多样性以及未用于生产经营因为取证问题认定难度较大，毕竟事实无法还原，纳税人基于趋利避害的考量也可能不配合税务部门调查或者作出虚假陈述；

三是对于支出是否合理商业目的仍然缺乏具体适用的细化标准，仍有赖于税务执法人员的自由裁量权，而基层税务执法人员的能力参差不齐，对于反避税的研究和理解并不深入，很多税务执法人员并不具备以合理商业目的去判断商业行为的能力。

二、共同富裕下个税监管的规则完善

（一）合理商业目的规则的适用

共同富裕下，反避税成为重要的个税监管的有利方式。商业行为是否具有合理的商业目的是反避税关注的重点。目前，各国的一般反避税立法和税收相关实践普遍采用合理商业目的规则，但是国内却一直没有明确详尽的判断标准。

英美法系的国家，通过判例来明确一项经济行为是否具有合理商业目的。但在成文法国家，合理商业目的运用往往是概括及抽象的叙述，在实质重于形式原则要求下，税务部门自由裁量，进行合理的推断，税务部门的自由裁量权相对比较宽松，也促使纳税人必须提高纳税遵从予以适应。

BEPS税基侵蚀和利润转移行动计划的出台，合理商业目的的判定标准必将受到越来越多的关注，纳税人的涉税风险及税务部门的执法风险也越来越高,国内在反避税中对于合理商业目的的理解和适用也越来越多借鉴各国对于合理商业目的的规定。

在国内现有的合理商业目的按照国家税务总局解释，一旦某种行为安排满足如下三个条件：一是必须是人为规划的一个或一系列行动交易；

二是企业必须从该安排中减少应纳税收入或者所得额；三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的，则可断定其不具有合理商业目的的安排且已经构成了避税事实。

国家税务总局在解释合理商业目的上吸收并体现了国外反避税一般性条款所包含的主要税法原则比如德国的实质课税原则、英国的拉姆齐原则、美国的虚伪交易规则等。

通俗的说，企业在进行税务筹划时要建立在业务真实的背景下，还原业务真实面貌，税务筹划一定不是单纯为了减少税款为目的，必须符合经营需求，将节税方案融入到企业的日常经营、融入到整个产业链中。

（二）个人纳税识别码制度的实施

《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》明确纳税人识别号制度的法律地位，确定未来每个公民可能都将拥有一个由税务部门编制的唯一且终身不变、用来确认其身份的数字代码标识。

征求意见稿中列举了纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时都将使用纳税人识别号。税务部门通过纳税人识别号进行税务管理，实现社会全覆盖。

纳税人签订合同、协议，缴纳社会保险费，不动产登记以及办理其他涉税事项时，应当使用纳税人识别号。通过纳税人识别码制度，采集纳税人的各种收入数据，消弭监管部门与纳税人间的信息不对称，通过大数据采集和分析完善个税申报制度及个税的监管。

同时纳税人识别码实行后对个人的征管措施有可能与企业类似，比如在个人欠税不缴的情况下，税务机关也可以采取类似冻结或者查封账户的措施。

但是随着《税收征管法》草案在征求意见后迟迟未审议通过，个人纳税识别码制度也没有的到具体实施。笔者认为在修订的《税收征管法》尚未审议前，税务机关可以考虑先行探索和实施个人纳税识别码制度。

（三）税务征管配套制度完善

1、深化税务“放管服”改革。根据中办、国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》要求，税务部门应深化税务领域“放管服”改革，助力打造市场化法治化国际化营商环境。

“放管服”改革不仅要取消一些审批事项，还应制定了清晰可行的权责清单运行体系。不仅要简政放权，还要对下放权力的监督指导。

一是激发企业活力，就需要不断注入新的血液，放宽市场的准入门槛，创造轻松便捷的准入环境，提升市场活力和创造力，优化市场服务。

二是“管”要依法从严。权力下放的同时更要做好权力执行的监督，可以通过随机抽取的方式，对监管对象和监管人员不定时监督，提高监管效能，使市场秩序规范化。

对于违法的企业提高违法成本，或者与信用监管相挂钩。三是“服”要紧扣群众需求。提升服务意识，紧抓群众的“心”，密切联系群众，注重政策落地实施。

2、加大个税专项附加扣除力度。个税征管改革中在费用扣除项目上更考虑家庭因素。在纳税申报主体的选择上，改变原有的以公司代扣代缴模式，逐步以个人为单位建立完善的个人税收申报制度。

当前，我国关于家庭涉税信息的处理能力还十分薄弱，以家庭为纳税单位的话，在税收征管上面临巨大的执法风险，可能造成更为严重的扭曲。

在选择以个人作为纳税单位后，为了保证个人所得税的公平，在费用扣除项目的设计上除了标准扣除项目外，可以考虑加大家庭赡养扣除标准，设置特殊的专项扣除项目，包括退伍军人的额外个税扣除、家庭三胎的额外扣除、失独家庭的个税扣除、未来缴纳的房地产税的部分支出等，以进一步体现费用扣除的公平性，同时以个税扣除政策配合国家的相关政策。

3、构建新型个人所得税征管信息系统。金税四期背景下，以数据管税，构建新型个人所得税征管信息系统。个人所得税传统征管模式的难点在于征纳双方的信息不对称。

现阶段基于信息化程度和数据处理能力的限制，税务机关很难对纳税人的涉税信息做到完全掌握并进行相应的数据处理和分析，只能通过个案稽查或随机抽查的方式，配合严厉惩罚措施，对纳税人进行威慑，促使其如实申报纳税信息。

然而，随着金税四期的到来，在互联网信息传递技术和大数据处理技术的支撑下，金税四期实现了大数据化，企业信息更加透明化，且企业和银行等多个部门建立联合机制，联合监控企业。

通过建立全国性的第三方信息交换共享平台，个税征收管理系统将充分运用大数据、人工智能等新一代信息技术，从而实现智慧税务和智慧监管。

各个部门的数据共享，并以大数据为支撑，实现每个市场主体全业务全流程全国范围内的“数据画像”，实现个人涉税信息向税务部门的自动传输。

最后，建立基于自动化评估的数据收集与分析机制。针对海量的第三方涉税信息，应充分利用大数据、云计算等信息技术，实现对纳税人数据的自动收集与比对分析机制。

（四）诚信体系的搭建

国家发展改革委办公厅、国家税务总局办公厅2019年联合下发《关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》表示，我国将全面实施个人所得税申报信用承诺制，纳税人需对填报信息的真实性、准确性、完整性作出守信承诺，信用承诺的履行情况纳入个人信用记录。

税务总局将研究制定自然人纳税信用管理的制度办法，形成全国自然人纳税信用信息库，并与全国信用信息共享平台建立数据共享机制。

对于存在偷税、骗税、骗抵、冒用他人身份信息、恶意举报、虚假申诉等失信行为的当事人，税务部门将其列入重点关注对象，依法依规采取行政性约束和惩戒措施；

对于情节严重、达到重大税收违法失信案件标准的，税务部门将其列为严重失信当事人，依法对外公示。通知称，我国探索将个人所得税守信情况纳入自然人诚信积分体系管理机制。

对个人所得税纳税信用记录持续优良的纳税人，提供更多服务便利。同时建立个人所得税严重失信当事人联合惩戒机制。全面实施个人所得税申报信用承诺制。

对经税务部门依法认定，在个人所得税自行申报、专项附加扣除和享受优惠等过程中存在严重违法失信行为的纳税人和扣缴义务人，向全国信用信息共享平台推送相关信息并建立信用信息数据动态更新机制，依法依规实施联合惩戒。

税收制度是二次分配的重要抓手，是缩小贫富差距、促进社会公平的有力手段。共同富裕的目标对税收改革提出了新的要求。个人所得税法是税收改革的重点，我国个税在税收内部结构中占比较低，这种情况不利于共同富裕目标下的再分配，针对个税的反避税，如何打破反避税困境并完善个税征收规则，无论是从“共同富裕”的字面含义本身，还是税制公平的要求来看“共同富裕”政策需要关注的重要领域。